Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r., I FSK 1055/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r., I FSK 1055/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3171/08 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20.03.2009 r., sygn. III SA/Wa 3171/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 09.09.2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 13.06.2008 r., określającą za poszczególne miesiące 2006 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty tego podatku do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

3 W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że organ I instancyjny na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalił, że skarżący w okresie stycznia do grudnia 2006 r. nie ujął w rejestrach sprzedaży VAT i w deklaracjach podatkowych VAT-7 sprzedaży 5.858 par butów. Organ uznał, że w tym zakresie ewidencje sprzedaży były nierzetelne i dlatego na mocy art. 193 § 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej "Ordynacja podatkowa", nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu. W związku z tym, organ określił podstawę opodatkowania z tytułu niezawewidencjonowanej sprzedaży obuwia, ustalając średnią cenę netto pary obuwia, a następnie wyodrębnił sprzedaż opodatkowaną stawką 22% oraz stawką 7%.

4 W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła, że błędnie za rzetelne nieuznano ksiąg, które były prowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) – zwana dalej "u.o.r." Stwierdziła, że domniemanie sprzedaży w oparciu o ilość wydanych do produkcji spodów było nieuzasadnione. Nieuwzględniono bowiem, że część spodów mogła być wykorzystana w produkcji w 2007 r. oraz nieprzydatne spody (m.in. zdekompletowane) sprzedawane były firmie skupującej surowce wtórne – PPH "D." D. W. W oparciu o to, błędnie wyliczono ilość sprzedanego w 2006 r. obuwia, a w konsekwencji i wielkość sprzedaży za 2006 r. Strona wyraziła również zdanie, że wszystkie osiągnięte w 2006 r. przychody ze sprzedaży produktów oraz materiałów zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT, dotyczy to także zwrotów obuwia od odbiorców.

5 W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie zaniżenia wielkości sprzedaży produkowanego obuwia. Podkreślił przy tym, że dokonano tego na podstawie wykazanej ilości sprzedanego obuwia, wyliczonego w oparciu o dane ilościowe stwierdzone w toku kontroli. Wielkość niesprzedanego obuwia potwierdzała analiza danych dotyczących posiadanych przez stronę skarżącą spodów do produkcji obuwia. Ponadto organ wskazał, że ilość sprzedanego obuwia, które pochodziło ze zwrotów od klientów, wynika z dokumentów stanowiących załączniki do protokołu. Jego zdaniem, powyższe ustalenia dawały podstawy do zastosowania art. 193 § 6 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

6 W skardze do Sądu administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, podniosła, że organy podatkowe, nie mając ku temu żadnej podstawy prawnej lub faktycznej, a więc wadliwie, podważyły rzetelność ksiąg podatkowych. W rezultacie jej zdaniem, powołane w decyzjach przepisy Ordynacji podatkowej m.in. art. 21 § 1 i § 3a oraz 23 § 2, jak i przepis art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – "u.p.t.u." nie mogły stanowić podstawy do orzekania w sprawie. Ponadto, strona opierając się na brzmieniu powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, wytknęła sprzeczność w argumentacji prawnej leżącej u podstaw tych decyzji, która polegała na tym, że z jednej strony podważono rzetelność ksiąg podatkowych, z drugiej przyjęto te księgi za podstawę orzekania.

7 Odnośnie ustaleń faktycznych strona skarżąca zarzuciła, że organy poczyniły je w sposób dowolny, bez uwzględnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności w swych wyliczeniach nie uwzględniły produkcji będącej w toku, jak i nie zbadały kwestii sprzedaży w 2007 r. niewykorzystanych spodów pochodzących z 2006 r. Jej zdaniem, organy błędnie oparły swe wyliczenia na złożeniu, że rok kalendarzowy stanowi zamknięty okres produkcji. Błędne też, jako nieznajdujace podstaw w przepisach prawa, było również założenie, że spód obuwniczy wydany do produkcji w danym roku kalendarzowym powinien być albo wykorzystany do produkcji albo na koniec roku zwrócony do magazynu i zinwentaryzowany w składach magazynowych.

8 W wydanym w sprawie wyroku, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, w stopniu powodującym uwzględnienie skargi. Przede wszystkim, jego zdaniem, nieuzasadnione były twierdzenia skarżącego, w których kwestionował on podstawę faktyczną decyzji – kompletność materiały dowodowego, jego ocenę a w konsekwencji prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

9 Sąd wskazał, że organy podatkowe, odnosząc się prezentowanej przez skarżącego argumentacji, że brakujące spody znajdowały się "na produkcji", że w toku produkcji w 2006 r. znajdowały się spody wydane z magazynu w roku poprzednim oraz, że nie istniał obowiązek corocznego dokonywania spisu z natury stanów magazynowych, wskazały, że nie wiąże się ona bezpośrednio z przedmiotem ustaleń kontrolnych dotyczących rozliczeń ilościowych materiałów, surowców, półwyrobów i wyrobów gotowych oraz nie zwalnia z obowiązku okresowego ustalania, bądź sprawdzania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, który to obowiązek wynikał z art. 4 u.o.r.

10 Sąd następnie podniósł, że w protokole kontroli w odpowiedzi na twierdzenia strony, że brakujące spody znajdują się "na produkcji", organy zwróciły uwagę na informacje wynikające z dokumentów księgowych skarżącego – na określoną we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2006 r. (stanowiący załącznik nr 3 do protokołu kontroli) zasadę o treści: "z uwagi na nieistotne różnice produkcji w toku na początek i na koniec okresów obrachunkowych firma nie aktywuje produkcji w toku" oraz – na zapis w bilansie za 2006 r. w poz. B aktywa obrotowe, I. zapasy, pkt 2 półprodukty i produkcja w toku – na koniec i na początek roku obrachunkowego – stan "0". Z powołanej zasady wynikało, że niewycenianiu wartości produktów w toku produkcji, powinno towarzyszyć założenie, że w toku roku obrachunkowego tj. na początku i na końcu, ilość znajdujących się w roku produkcji produktów nie wykazuje znaczących odchyleń. Jednakże, wbrew zasadom i złożeniom przyjętym przez skarżącego, z wyliczeń dokonanych przez organy na podstawie spisów inwentaryzacyjnych na koniec 2005 i 2006 r. wynikało, że ilość produktów znajdujących się w toku produkcji w ciągu roku obrachunkowego wzrosła właśnie o liczbę zakwestionowaną przez organy. Nie przeczy temu, twierdzenie skargi, że niewykorzystane spody znajdowały się w kartonach na hali produkcyjnej. Sąd stwierdził przy tym, że jeśli skarżący domaga się uwzględnienia, że brakujące ilości spodów zostały "rozkompletowane", a następnie sprzedane w październiku 2007 r., jako nieprzydatne do produkcji, to ilość ta powinna być wykazana przez niego w spisie inwentaryzacyjnym, dokumentującym stan jego aktywów na koniec 2006 r. Gdyby zaś, zdaniem Sądu, za zasadne przyjąć twierdzenia skarżącego, to na podstawie prowadzonej przezeń dokumentacji księgowej niemożliwe byłoby dokonanie ustaleń co do stanu jego aktywów, liczby nabytych i sprzedanych produktów w danym okresie obrachunkowym, a tym samym rzeczywistych obrotów jako podstawy opodatkowania. Skarżący mógłby zawsze bowiem twierdzić, że dowolna ilość produktów znajdowała się w toku produkcji i do wykazania tej ilości nie był zobowiązany. To z kolei, byłoby nie do pogodzenia z zasadami prowadzenia rachunkowości, na które powoływał się sam skarżący. Trafnie, w ocenie Sądu, organy wskazały na art. 4 ust. 3 pkt 3 u.o.r., zgodnie z którym rachunkowość jednostki obejmuje m.in. okresowe ustalanie i sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Przy czym, zakres obowiązków inwentaryzacyjnych określa art. 26 cyt. ustawy. Sąd wskazał, że również powołany przez stronę art. 34 ust. 1 u.o.r. zastrzega, że możliwość niewyceniania produkcji w toku nie może doprowadzić do zniekształcenia stanu aktywów oraz wyniku finansowego.

11 Sąd przedstawił, że organy podatkowe w samym protokole kontroli, jak i w uzasadnieniu decyzji, odnosząc się prezentowanej przez skarżącego argumentacji, wyjaśniły, w oparciu o dokumentację księgową (m.in. spisów inwentaryzacyjnych sporządzonych na koniec 2005 i 2006 r.) prowadzoną przez skarżącego, z jakich przyczyn sprzedaż spodów dokonana przez niego w styczniu 2005 r. i październiku 2007 r., nie mogła być uwzględniona w odniesieniu do, objętego kontrolą w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku o towarów i usług, 2006 r. Sąd był zdania, że okoliczność, że organy nie podzieliły zasadności prezentowanej przez skarżącego argumentacji i nie uznały za wiarygodne jego twierdzeń, nie oznaczała, że nie brały one pod rozwagę wskazywanych przez skarżącego okoliczności i dowodów. W konkluzji do powyższych rozważań stwierdził, że nie było podstaw, aby uznać, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszała zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, aby ustalenia faktycznie nie odpowiadały wymogom wynikającym z art. 122 cyt. ustawy.

12 Zdaniem Sądu, w podstawie prawnej decyzji wydanej w sprawie przez organ kontroli skarbowej, którą, odmiennie niż uczynił to skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych, określono w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu tego podatku, a więc decyzji mającej charakter deklaratoryjny, zasadnie powołano art. 23 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz nie powołano, biorąc pod uwagę charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który dotyczył zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji konstytutywnej.

13 Sąd stwierdził również, że nie było sprzeczności pomiędzy zakwestionowaniem przez organ rzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie wykazanej przez skarżącego wielkości sprzedaży (obrotu) jako podstawy opodatkowania, a przyjęciem danych wynikających z niezakwestionowanej części ksiąg i innych dowodów na określenie tej podstawy. Zastosowanie znalazł, wbrew zarzutom strony, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który dopuszczał, odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. Sąd wskazał przy tym, że dowody w oparciu o które określono podstawę opodatkowania, zostały wskazane w protokole kontroli i w uzasadnieniu decyzji.

14 Ponadto, Sąd nie dopatrzył się, naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, czego skarżący upatrywał w tym, że nie jest mu znany protokół z badania ksiąg rachunkowych, a zarazem, że jego brak uniemożliwia skontrolowanie organu, ustalenia elementów ksiąg uznanych za nierzetelne, a w konsekwencji obronę podatnika. Wskazał, że art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej zezwala na zamieszczenie w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym przez art. 193 Ordynacji podatkowej, w takim zaś wypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 ust. 6 cyt. ustawy. Według Sądu, protokół kontroli z dnia 07.04.2008 r., doręczony skarżącemu w dniu 08.04.2008 r., czynił zadość wymogom wynikającym z tego przepisu, gdyż jednoznacznie wskazywał, jakiego okresu i jakiej części dotyczy stwierdzona w nim nierzetelność badanych ksiąg podatkowych. Poza tym, w protokole kontroli pouczono skarżącego o przysługujących mu, w razie gdy nie zgadza się jego ustaleniami, środkach prawnych.

15 Tenże wyrok skargą kasacyjną zaskarżył skarżący zarzucając mu:

16 1) na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) popsa naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 21 § 3 i 3a oraz § 5, art. 23 § 2, art. 193 § 6, art. 191, art. 290 § 5 i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 4, art. 26, art. 34 ust. 1 u.o.r. i innych wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;

17 2) na podstawie art. 174 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) popsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi;

18 poprzez przyjęcie w szczególności, że:

19 1) zakwestionowane jako nierzetelne księgi podatkowe mogą być podstawą określenia wartości sprzedaży w 2006 r.,

20 2) spody obuwnicze wydane z magazynu na produkcję i niewykorzystane w toku produkcji a następnie zbyte jako odpad mogą być traktowane jako podstawa do ustalenia, że wyprodukowano z nich obuwie zbyte poza ewidencją,

21 3) porównanie ilości spodów obuwniczych wydanych do produkcji i butów wykazanych w spisach inwentaryzacyjnych może być podstawą do obliczenia innej niż wynikająca z ewidencji ilość wyprodukowanego obuwia,

22 4) około 5% spodów obuwniczych wydanych z magazynu nie może być wadliwa, a wręcz wszystkie wydane spody obuwnicze są zdatne do użytku i zostały wykorzystane w toku produkcji,

23 5) skarżący nie wykazał rzeczywistej sprzedaży,

24 6) skarżący w skardze nie wskazał podstawy prawnej zarzutów poza art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej,

25 7) dowody zebrane w toku postępowania podatkowego i wyciągnięte z nich wnioski są prawidłowe i pozwalają na prawidłowe wydanie zaskarżonej decyzji;

26 8) skarżący był zobowiązany do corocznego sporządzania spisów z natury produkcji w toku,

27 9) ilość par butów jakie przypisano skarżącemu jako wyprodukowane poza ewidencją nie jest znikome w stosunku do rozmiarów produkcji skarżącego i są to różnice istotne,

28 10) nieistotna ilość spodów obuwniczych pozostała niewykorzystana w roku kalendarzowym powinna być ujmowana w spisie inwentaryzacyjnym,

29 11) na podstawie ewidencji sprzedaży nie da się ustalić ilości sprzedanego obuwia i że wpływ na ilość sprzedanego obuwia mają niewykorzystane spody znajdujące się na hali produkcyjnej,

30 12) nie wykazanie marginalnej ilości odpadowych niewykorzystanych spodów obuwniczych może prowadzić do zniekształcenia stanu aktywów oraz wyników finansowego,

31 13) uzasadnienie decyzji jest logiczne i zawiera ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów a poczynione ustalenia faktyczne odpowiadają wymogom art. 122 Ordynacji podatkowej,

32 14) brak w uzasadnieniu Sądu oceny dowodów, w tym dowodów sprzedaży spodów obuwniczych nie wykorzystanych w toku produkcji,

33 15) decyzja organu nie jest decyzja konstytutywną w rozumieniu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej,

34 16) nie wyjaśnienie dlaczego nierzetelne księgi mogą być podstawą do oszacowania podstawy opodatkowania,

35 17) uznanie, że podatnikowi znany jest protokół badania ksiąg rachunkowych.

36 Ponadto, strona skarżąca zarzuciła wyrokowi nie rozpatrzenie istoty sprawy poprzez pominięcie zarzutu nieuwzględnienia w toku postępowania stanu poprzedzającego rok 2006 r. i istniejącego po roku 2006 r. w zakresie produkcji w toku i stanu towarów wydanych z magazynu na produkcję i zbytych jako odpady poprodukcyjne.

37 Skarżący wniósł przy tym o uchylenie zaskarżone wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

38 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator powtórzył argumentację prezentowaną na etapie skargi do Sadu I instancji.

39 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

40 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

41 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

42 Skargę tą kasator oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego.

43 W tych ramach kasator wytknął Sądowi I instancji uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) popsa (vide: pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej), które powiązał z siedemnastoma zastrzeżeniami, jakie formułuje pod adresem skarżonego wyroku. Niezależnie od tego przepisy prawa procesowego, jako naruszone, wymienione zostały także w pkt 1 zarzutów skargi kasacyjnej, które zgodnie z wolą kasator sformułowane zostały w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 popsa, tj. w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego.

44 Dokonując oceny tak skonstruowanych zarzutów stwierdzić trzeba, że są one bezskuteczne. Uwaga ta dotyczy w pierwszej kolejności zarzutów opisanych w pkt 2. W tych ramach, jak to już wyżej zaznaczono, wytknięto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) popsa, które to przepisy stanowią podstawę procesową uwzględnienia skargi na decyzje (postanowienie) w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego (lit. a) bądź naruszenia przepisów procedury podatkowej nie dających podstaw do wznowienia postępowania lecz na tyle istotnych, że mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Przepisy te mogą zatem stanowić podstawę skutecznych zarzutów kasacyjnych lecz tylko wtedy, gdy zostaną powiązane z konkretnymi unormowaniami materialnymi bądź procesowymi, do naruszenia których doszło na etapie postępowania podatkowego. Na powyższe uwarunkowanie jednoznacznie wskazuje judykatura akcentując jak w wyroku NSA z dnia 11.02.2009 r., sygn. I GSK 266/08, że "naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i co do zasady nie może być samoistną podstawą kasacyjną" (System Informacji prawniczej LEX – Lex nr 516675) czy też w wyroku NSA z dnia 28.01.2009 r., że "zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest uzasadniony tylko w przypadku skutecznego powiązania go z zarzutami naruszenia procedury sądowoadministracyjnej" (Lex nr 510730).

45 Kwestia uchybień materialnoprawnych poruszona zostanie niżej. Co zaś się tyczy uchybień procesowych to w ramach analizowanej tu podstawy kasator zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów procedury sądowoadministracyjnej nie powiązał z naruszonymi, a bezzasadnie usanowanymi przez Sąd I instancji, zarzutami naruszenia norm procedury podatkowej. W tym zakresie sformułowano jedynie liczne zastrzeżenia na zasadzie polemiki z ocenami dokonanymi przez Sąd I instancji. W tym też polemicznym kontekście pojawiają się nielicznie przywołane konkretne unormowania (vide: pkt 2 ppkt 6, 13 i 15 zarzutów skargi kasacyjnej). Tym samym zarzuty sformułowane w omawianym tu zakresie, opisanym w pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej, nie mogły zyskać aprobaty tut. Sądu. Są one bowiem dotknięte mankamentami opisanymi w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sprawiają, że zarzuty te uznać należało za bezskuteczne.

46 Jak wyżej zaznaczono zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowano także w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w pkt 1 art. 174 popsa (vide: pkt 1 zarzutów skargi kasacyjnej). W tych ramach wytknięto między innymi obrazę przepisów art. 122, art. 191, art. 193 § 6, art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej.

47 Odnosząc się zatem do uchybień objętych tymi zarzutami stwierdzić w pierwszej kolejności trzeba, że wytykając Sądowi I instancji obrazę przepisów prawa procesowego obowiązkiem kasator jest wskazanie jakie przepisy zostały naruszone, wyjaśnienie na czym owe naruszenia polegały i wykazanie, że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązek taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 174 pkt 2 popsa, zgodnie z którym podstawą skutecznych zarzutów mogą być tylko takie uchybienia, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że wpływ ten musi zostać wykazany chociażby w ujęciu hipotetycznym. Jest to o tyle istotne, że rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest domniemywanie intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną ani też jej wyręczanie w obowiązkach, które z mocy prawa na niej spoczywają (por.: wyrok NSA z dnia 06.10.2004 r., sygn. FSK 380/04, Lex nr 147625). Tymczasem w sprawie ów wpływ uchybień prawu procesowemu na wynik sprawy wykazany w istocie nie został, co samo w sobie stanowi już wystarczającą podstawę dla nieuwzględnienia przedmiotowych zarzutów.

48 Niezależnie jednak od tej konstatacji przedmiotowe zarzuty są nieuzasadnione także ze względów zasadniczych. Otóż przedmiotowe zarzuty zgłaszane były pod adresem podejmowanych w sprawie rozstrzygnięć w toku całego prowadzonego w sprawie postępowania. W konsekwencji stanowiły przedmiot oceny zarówno organu odwoławczego jak i Sądu I instancji. Ocena ta, zdaniem tut. Sądu, była kompletna, logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego a co więcej odpowiadająca prawu. Przemawia za takimi wnioskami w szczególności analiza motywów zaskarżonego wyroku. W tej zaś sytuacji powtarzanie w gruncie rzeczy tych samych argumentów jawi się jako polemika ze stanowiskiem Sądu I instancji jaki ten zajął w zaskarżonym wyroku. Polemika zaś, jako nie wnosząca do sprawy niczego nowego, nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia przedmiotowych zarzutów, w konsekwencji czego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku uznać trzeba za bezspornie ustaloną. Taka konstatacja nie pozostaje zaś bez wpływu na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego (por.: wyrok NSA z dnia 17.12.2009 r., sygn. II FSK 1119/08, Lex nr 550075).

49 Przechodząc w tej sytuacji do oceny podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 popsa w pierwszej kolejności zauważyć należy, że kasator nie określił na czym wskazane uchybienia miałyby polegać.

50 Stąd też przypomnieć należy, że wskazany wyżej przepis przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego: przez błędną wykładnie bądź niewłaściwe zastosowanie. Pierwsza z tych postaci polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tych zarzutów ani też zamieszczone na ich poparcie argumenty nie potwierdzają, ażeby takie były zastrzeżenia kasatora w odniesieniu do wskazanych w skardze kasacyjnej regulacji materialnoprawnych. Swoją zaś drogą analiza motywów zaskarżonego wyroku nie dostarcza podstaw do przyjęcia, by Sąd I instancji regulacje te interpretował w sposób wadliwy.

51 Z kolei druga postać naruszenia prawa materialnego, przejawiająca się w jego wadliwym zastosowaniu, sprowadza się do tzw. "błędu w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o ..., op. cit., str. 541).

52 Stąd też jako uprawniony jawi się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

53 Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

54 Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, że kasator wytykając Sądowi I instancji naruszenie przepisów materialnoprawnych nie zakwestionowała w sposób skuteczny podstawy faktycznej w oparciu, o którą Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym uznać należało ją za bezsporną – na co wyżej zwrócono już uwagę. Konsekwencją tego jest zaś to, że brak jest dostępu do sformułowanych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przepisy te są bowiem stosowane w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, czym uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. O skutku takim przesądza bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która sprawia, że poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywać może daną sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Te zaś, jak nadmieniono, tut. Sądowi dojścia do materii tej nie dają.

55 Stąd też kierując się przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z czym działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.