Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2020 r., I FSK 104/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2020 r., I FSK 104/18

Tekst

TEZY

1 Skoro - na podstawie art. 212 O.p. (zdanie pierwsze) - decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 O.p.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 328/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4 1.1. Wyrokiem z 27 września 2017 r. w sprawie I SA/Łd 328/17 ze skargi A. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2016 r. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie (określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.).

5 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. upływał z końcem 2016 r., zaś zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została wydana wprawdzie przed upływem tego terminu , tj. 21 grudnia 2016 r., jednak doręczono ją podatnikowi dopiero 9 stycznia 2017 r., należy uznać, że zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe wygasło z powodu przedawnienia.

6 2. Skarga kasacyjna.

7 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

8 1) prawa materialnego, tj.:

9 - błędną wykładnię art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., polegającą na mylnym uznaniu, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania;

10 - art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r., podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

11 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) zamiast art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., i uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p., zamiast oddalenia skargi i w tym zakresie wobec wydania zaskarżonej decyzji przed upływem terminu przedawnienia.

12 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

13 2.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

14 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 3.1. Sporne na tle tej sprawy jest zagadnienie, czy upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, czy z datą jej wydania.

17 Jest to kwestia istotna w kontekście uchwały składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 10), w której orzeczono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

18 3.2. Zdaniem składającego skargę kasacyjnego organu, kwestionującego stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia na skutek doręczenia jej po upływie tego terminu, jeżeli organ sporządził i nadał decyzję w placówce pocztowej przed upływem tego terminu (w dniu 23 grudnia 2016 r.) i mógł racjonalnie oczekiwać, że skutek w postaci doręczenia nastąpi także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed końcem 2016 r.

19 Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za pierwsze trzy kwartały 2011 r. należałoby umorzyć jedynie w sytuacji, gdyby upływ terminu przedawnienia zobowiązania za te okresy nastąpił przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a nie po jej wydaniu, lecz przed jej doręczeniem.

20 3.3. Poglądu tego podzielić nie można.

21 Przede wszystkim w uchwale (7 ) z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00 – dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), NSA podkreślił, że "(...) decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. (...)

22 Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymogi formalne), ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony.".

23 Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale (7) NSA z 15 października 2008 r. (sygn. akt II GPS 4/08 – dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), w której orzeczono, że "Cechą właściwą decyzji administracyjnej, będącej kwalifikowanym aktem administracyjnym, jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej następuje przez zakomunikowanie woli jednostce, której uprawnienia lub obowiązki kształtuje decyzja administracyjna. (...)

24 Z art. 109 § 1 w związku z art. 110 K.p.a. nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego. (...). Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji".

25 3.4. Jakkolwiek przywołane uchwały dotyczyły postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w uchwałach stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

26 Potwierdził to NSA w wyroku (7) z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA) orzekając, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W orzeczeniu tym podniesiono, m.in., że "W literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę na to, że związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472)".

27 3.5. Jeżeli zatem, jak orzeczono w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), oznacza to, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

28 3.6. Podzielając to stanowisko podnieść należy, że przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji" muszą być interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie, że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć.

29 Pojęcie zatem "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji, gdy akt administracyjny doręczany jest stronie, zachowanie terminu do wydania decyzji przed upływem przedawnienia ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz doręczenie, następuje przed upływem tego terminu. Trafnie zatem orzeczono w wyroku NSA z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 333/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), że "upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania".

30 3.7. Reasumując: skoro - na podstawie art. 212 O.p. (zdanie pierwsze) - decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 O.p.

31 Ponadto, doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi po upływie terminu przedawnienia oznacza, że w sprawie tej prowadzone było postępowanie po tym terminie, co - w świetle uchwały NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) - jest niedopuszczalne.

32 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty kasacyjne za niezasadne - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

33 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.