Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2007 r., I FSK 103/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2007 r., I FSK 103/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (S.A. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3042/03 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, września, październik, listopad, grudzień 2001 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (pięć tysięcy czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 3 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki A. (w skrócie Spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 roku (Nr [...]) określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

3 W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi doradcze związane z procesem nabywania od Skarbu Państwa akcji Elektrociepłowni Z. Kontrolujący uznali, że czynności te służą powiększeniu majątku finansowego Spółki, którego dochód stanowi dywidenda. Wobec tego zakup tych usług nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, zawarty w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W związku ze sprzedażą opodatkowaną nie pozostawały także wydatki na usługi świadczone przez firmę C (sp. z o.o.), obejmujące działania, których celem miał być wzrost popytu na akcje własne Spółki i wzrost cen akcji. Nadto, uznano, że usługa marketingowa mająca być wykonana przez [...] (w skrócie MPEC), której celem było doprowadzenie do przyłączenia do sieci ciepłowniczej nowych odbiorców z rejonu ulicy K. w W. oraz doprowadzenie do zakupu przez nich ciepła produkowanego przez skarżącą, faktycznie nie miała miejsca, a faktura na kwotę 2.000.000,00 zł z tytułu wynagrodzenia za te usługi, nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej. Zatem na podstawie art. 15 ust. 1 a contrario ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), powyższa kwota została wyeliminowana z kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją powyższego było także przyjęcie na podstawie art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), że podatek należny nie mógł być zmniejszony o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Odnośnie kwoty 30.000,00 zł poniesionej jako wynagrodzenie dla Elektrociepłowni K. za doradztwo dotyczące analizy prawnej Elektrociepłowni T. wskazano, że Spółka zaprzestała działań mających na celu nabycie rzeczonych akcji, a tym samym skoro akcji nie nabyła, brak jest stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związku między poniesionym wydatkiem a przychodami; tym samym faktura ta nie upoważniała Spółki do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 25 ust 2 ustawy o VAT. Ponadto ustalono, że Spółka skorygowała (zmniejszyła) koszty bilansowe o koszty zaniechanych inwestycji, co nakładało na nią obowiązek skorygowania także podatku od towarów i usług o kwotę uprzednio odliczoną z faktur dotyczących tych inwestycji.

4 W odwołaniu Spółka zaskarżyła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej wydatków na zakup usług świadczonych przez MPEC, poniesionych na nabycie od Skarbu Państwa akcji Elektrociepłowni Z., a także poniesionych w celu nabycia akcji Elektrociepłowni T. oraz podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z inwestycją wstrzymaną w roku 2001.

5 Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999, Nr 54, poz. 572 ze zm.), a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 - 122, art. 187, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.).

6 Organ podatkowy drugiej instancji nie uznał zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił, że Porozumienie z 30 maja 1997 roku zawarte przez Spółkę z MPEC przewidywało w § 4 ust. 8 opracowanie przez zespół scenariusza oraz budżetu działań promocyjnych i marketingowych, a także zawarcie umowy o wspólnym finansowaniu tych działań, do czego jednak nie doszło. Umowy takiej nie stanowi umowa z dnia 22 lutego 2001 roku o przyłączenie nowych odbiorców, gdyż zawiera odniesienie do postanowień Porozumienia tylko w aspekcie pozyskania nowych odbiorców energii cieplnej i dokonania nowych przyłączy. Ponadto, postanowienia powołanej umowy wyraźnie ograniczają prowadzenie działań marketingowych, kierując je do podmiotów w strefie ulicy K. w W., a nie dotyczą marketingu ogólnej natury prowadzonego wobec wszystkich i w zakresie całej działalności MPEC; dołączone do odwołania liczne kopie artykułów prasowych z lat 1997-1999 nie stanowią dowodu stwierdzającego wykonanie czynności marketingowych przez MPEC na rzecz podatnika, chociażby z tego względu, iż w żadnym z nich nie wspomina się o jakichkolwiek wspólnych przedsięwzięciach MPEC i Spółki. Dowody te stanowią wyłącznie przejaw promocji działalności podstawowej MPEC. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji Spółka nie udowodniła także prowadzenia działań marketingowych wobec podmiotów przyłączanych do sieci przy ul. K., bowiem przedłożone dowody potwierdzają jedynie przygotowanie do zawarcia umów o przyłączenie do sieci. Jak dalej wskazano, czynności wykonywane przez MPEC w związku z zawieraniem ww. umów stanowią realizację ustawowych obowiązków dystrybutora ciepła i nie mogą być uznane za działania na rzecz skarżącej Spółki. Odnośnie wydatków związanych z zakupem akcji Elektrociepłowni Z. i Elektrociepłowni T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołując przepisy art. 19 ust. 1 i art. 20 ust 2 ustawy o VAT wskazał, że obrót papierami wartościowymi nie podlega regulacji ustawy o VAT, wobec tego usługi te nie pozostają w związku ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Odnośnie korekty podatku związanego z zaniechaniem inwestycji organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zaniechanie inwestycji jest jednoznaczne z rozporządzeniem towarami i usługami w sposób uniemożliwiający zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji rodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Natomiast upływ okresu przedawnienia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie wpływa na uprawnienie do zmiany podatku naliczonego.

7 W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na realizację umowy o przyłączenie nowych odbiorców, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług doradczych dotyczących nabycia akcji Elektrociepłowni Z. oraz Elektrociepłowni T. i art. 19 ustawy VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku od zakupów związanych z zaniechaną inwestycją. Nadto, zarzuciła ona także naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, art. 190 O.p. poprzez nie doręczenie skarżącej pisemnego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu ze świadków oraz pozbawienie jej prawa do zadawania pytań podczas przesłuchania świadka. W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że poza tym, że w umowie zawartej z MPEC zdefiniowano pojęcie usług marketingowych, scentralizowany system ciepłowniczy jest, z samej jego natury, wspólnym przedsięwzięciem obu podmiotów (MPEC i Spółki) i każdy nowo podłączony klient jest zarówno klientem MPEC (w zakres usługi przesyłu ciepła), jak i Spółki (w zakresie sprzedaży ciepła). Oznacza to, iż każda reklama scentralizowanego systemu ciepłowniczego jest zarazem reklamą MPEC (w zakresie sieci), jak i Spółki (w zakresie sprzedawanego ciepła przesyłanego ta siecią) niezależnie od tego, czy rola danego podmiotu jest w niej bardziej uwypuklona. Spółka zarzuciła także nieuzasadnione pominięcie przez organy podatkowe zgłaszanych przez nią dowodów np: w zakresie prowadzenia przez pracowników MPEC rozmów z potencjalnymi odbiorcami ciepła przy ul. K. lub nie uwzględnienia kosztu ww. usługi marketingowej ujętej w księgach MPEC. Odnośnie zakupu akcji Elektrociepłowni Z. i T. wskazano, że nie dało się ich przyporządkować bezpośrednio żadnej konkretnej sprzedaży. Jednakże z uwagi na fakt, że zakup ten miał długofalowo służyć całości prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT Spółka przyporządkowała go proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Spółka nie wykazywała w tamtym okresie żadnej innej sprzedaży, a w szczególności sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu VAT. W kwestii braku dokonania korekty podatku związanego z zaniechanymi inwestycjami Spółka wywodziła, że inwestycje były istotne z punktu widzenia istnienia Spółki oraz możliwości realizowania przez nią działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem VAT. W momencie rozpoczęcia największej z tych inwestycji skarżąca posiadała wszelkie podstawy do uznania, że inwestycja pozwoli jej na uzyskiwanie przychodów, stąd też nie jest uprawnioną teza, iż towarami i usługami związanymi z realizowaną inwestycją rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie odpowiednich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, wstrzymanie realizacji inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych, wywołanych zmianą norm ochrony środowiska, która spowodowała, że kontynuacja części inwestycji stała się nieracjonalna. Ponadto, spółka podniosła także dodatkowo, że zgodnie z art. 70 O.p. nie jest możliwe dokonanie korekty za okres objęty przedawnieniem. Spółka A. zarzuciła także zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., polegające na pozbawieniu go prawa czynnego udziału w postępowaniu. Mianowicie, organ pierwszej instancji przesłuchał łącznie czterech świadków, a Spółkę zawiadomił pisemnie tylko o miejscu i terminie przesłuchania jednego ze świadków, tj. J.M. (zawiadomienie z dnia 27 maja 2003 roku). Dodatkowo, skarżąca Spółka podniosła, że jej przedstawiciele zostali także pozbawieni prawa zadawania pytań w trakcie przesłuchania świadka J.M. W konkluzji skargi, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, i wskazując, że prowadzące przesłuchania świadków E.P. i J.K. w oświadczeniu z dnia 19 grudnia 2003 roku kategorycznie zaprzeczyły jakoby nie powiadamiały strony o mających nastąpić przesłuchaniach oraz aby wskazały, że nie istnieje możliwość zadawania pytań świadkowi J.M.; zdaniem organu odwoławczego znamienne jest nie powoływanie się przez skarżącą Spółkę na wskazaną okoliczność we wcześniejszych etapach postępowania oraz podpisanie protokołu przesłuchania świadka bez zastrzeżeń.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił skargę jako niezasadną. Stwierdził, że nie znajdują potwierdzenia zarzuty dotyczące naruszenia procedury w toku przesłuchania świadków. Skarżąca potwierdza, że o przesłuchaniach była powiadamiana, jakkolwiek z uchybieniem formy, a z protokołów wynika, że przedstawiciele skarżącej byli obecni przy przesłuchaniach lecz nie wykazywali żadnej aktywności. Nadto, zarzuty odnośnie uniemożliwienia zadawania pytań nie były nigdy wcześniej podnoszone, mimo działania za pośrednictwem profesjonalnych pełnomocników, co czyni mało wiarygodne oświadczenia dołączone do skargi. Strona nie wnosiła w żadnym momencie o uzupełnienie przesłuchań, nie wskazywała na jakie dodatkowe pytania świadkowie mieliby udzielić odpowiedzi i jaka okoliczność mogłaby na tej drodze zostać wyjaśniona.

10 Należycie też zdaniem Sądu został wyjaśniony stan faktyczny w sprawie. Sąd stwierdził, że w sposób dostateczny organy ustaliły fakty związane z wykonywaniem Porozumienia z dnia 30 maja 1997 roku zawartego przez skarżącą z MPEC, natomiast przedłożone przez nią dowody wskazują jedynie na prowadzenie przez MPEC działań marketingowych na rzecz popularyzacji korzystania z usług MPEC. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przywołując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2004 roku (w sprawie sygn. akt III SA 1106/02, LEX nr 149187) oraz wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 roku (w sprawie sygn. akt SA/Sz 2487/02, opubl. Przegląd Podatkowy, 2004/5/53) wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania w jakim celu ponoszone są wydatki, a więc podatnik ma wykazać, że służyły one uzyskaniu przychodów; rzeczą podatnika jest także wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym (potencjalnie) przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na okoliczność osiągnięcia przychodu nawet w przyszłości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca takiego związku pomiędzy przychodem a wydatkiem nie wykazała, w szczególności nie wykazała, aby do podłączenia nowych odbiorców doszło na skutek inicjatywy MPEC [...], nie wskazała na czym miały polegać "indywidualne negocjacje" warunków przyłączenia, ani nie przedstawiła innych - poza oświadczeniami -dowodów działania MPEC. Samo twierdzenie, że ogólna reklama dystrybutora energii automatycznie stanowi skuteczną reklamą energii wytwarzanej przez konkretnego producenta jest zaś zbyt daleko idące.

11 Sąd, powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2004 roku (w sprawie sygn. akt I SA/Łd 900/03 - POP 2005/1/19) podkreślił, że na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z powyższego wynika, że nie jest zgodne z prawem odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami nie objętymi przedmiotem regulacji prawnej wyżej wymienionej ustawy podatkowej. Zatem, prawidłowo wyłączono możliwość odliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących usług nabycia akcji Elektrociepłowni Z. i Elektrociepłowni T. Sąd przywołując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2003 roku (w sprawie sygn. akt I SA/Wr 3258/01, LEX Nr 129669) podniósł, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, co do zasady, jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem uprawnienie to nie przysługuje podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej. Sporne wydatki służyły nabyciu akcji, a więc wartości, które nie były przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu.

12 WSA przywołując art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o VAT podniósł także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący zaniechanej inwestycji. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki inwestycyjne co do zasady nie są kosztami uzyskania przychodów. Zaniechana lub wstrzymana inwestycja nie może być - zgodnie z przepisem art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczona do środków trwałych i nie podlega amortyzacji - wobec czego wyjątek przewidziany w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania. Stosuje się więc powołany wyżej przepis art. 25 ust. 1. Przez użyte w ustawie pojęcie "rozporządzenie" należy w tym wypadku rozumieć przeznaczenie towaru (usługi) na cele inwestycyjne, nie zaś fakt zaniechania inwestycji. Sąd podniósł przy tym, że skarżąca samodzielnie podjęła decyzję ekonomiczną zaniechanie inwestycji i winna uwzględnić wszelkie jej konsekwencje.

13 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że upływ okresu przedawnienia powoduje, że nie można określić zobowiązania podatkowego za taki okres. Jednak nie oznacza to, że zdarzenia, które zaszły w tym okresie "uznaje się za niebyłe" oraz, że nie wywierają one skutków podatkowych w okresach późniejszych. W związku z tym dokonane przez stronę odliczenie, do którego prawo utraciła w okresie późniejszym, winno być w całości skorygowane.

14 W skardze kasacyjnej Spółka A. zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

15 - niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, skutkującym niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, poprzez przyjęcie, iż wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych przy realizacji umowy MPEC o przyłączenie nowych odbiorców, Spółka została prawidłowo pozbawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu;

16 - niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie za prawidłowe pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami doradczymi dotyczącymi nabycia akcji Elektrociepłowni Z. oraz planowanego nabycia akcji Elektrociepłowni T.;

17 - błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, skutkującej uznaniem przez Sąd za prawidłowe pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych ze wstrzymaną inwestycją.

18 W uzasadnieniu skargi Spółka odnośnie pierwszego z ww. zarzutów wskazała, że jedyną przesłanką przedmiotowych wydatków były interesy gospodarcze tzn. możliwość wzrostu ilości sprzedawanej energii cieplnej. Zatem wydatki miały niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą tj. wpływały na osiągnięcie przez nią przychodów. Skarżąca szeroko opisała współzależność gospodarczą istniejącą pomiędzy nią a MPEC, konkludując, że uzasadnionym jest w takiej sytuacji podejmowanie przez oba podmioty wspólnych działań gospodarczych, skutkujących przyłączeniem do sieci nowych odbiorców energii; stąd też Spółka była zainteresowana działaniami promocyjnymi MPEC, które reklamowały także ze względu na istniejącą współzależność obu podmiotów, Spółkę i powodowały zwiększenie popytu na wytwarzaną przez nią energię cieplną. Przyjęta przez MPEC strategia marketingowa polegała na promocji idei scentralizowanego systemu ogrzewania nieruchomości, co bezpośrednio przekładało się na przychód skarżącej. Spółka wskazała przy tym na przykładowe czynności, jakie wykonał MPEC w celu promocji scentralizowanej sieci ciepłowniczej, ukierunkowane na zwiększenie sprzedaży ciepła np.: reklama zewnętrzna, rozmowy z klientami, przygotowywanie ostatecznej treści umów z klientami itp. Dowody te, jak podała Spółka, były zawarte w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe, mimo tego nie zostały one uwzględnione. Spółka podniosła, że ze względu na specyfikę i charakter produktu tj. energię cieplną prowadzenie akcji promocyjnej za pośrednictwem dystrybutora stanowiło jedyny efektywny sposób aktywnego wpływania przez nią na poziom sprzedaży ciepła.

19 Odnośnie drugiego z zarzutów Spółka wskazała, że papiery wartościowe, z którymi związane były wydatki stanowiły inwestycję długoterminową, a zatem przy planowaniu ich zakupu, pominięty winien zostać fakt ich sprzedaży jako niepewny i odległy. Wskazane wydatki miały na celu optymalizację prowadzonej działalności operacyjnej, podlegającej opodatkowaniu VAT, a zatem Spółka nabyła prawo do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego, co potwierdza orzecznictwo NSA np.: wyrok z 24 czerwca 2002 roku, (w sprawie sygn. akt FSA 1/2002), orzeczenie z dnia 4 października 1999 roku (w sprawie sygn. akt I SA/Ka 140/98). Nadto, odnośnie planowanego nabycia akcji Elektrociepłowni T. skarżąca wskazała, że niezrozumiała jest argumentacja Sądu wskazująca na sprzedaż nieopodatkowaną, skoro do zawarcia umowy sprzedaży nie doszło.

20 Skarżąca podniosła, że o dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego w sytuacji istnienia pośredniego związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną przesądził NSA w wyroku z dnia 11 listopada 2003 roku (w sprawie sygn. akt SA/Bk 1423/99).

21 Odnośnie trzeciego z wymienionych w skardze zarzutów, Spółka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, uznając, że fakt wstrzymania inwestycji stanowił "rozporządzenie" towarami i usługami w sposób nie pozwalający na odliczenie podatku od towarów i usług związanego z ich nabyciem. Jak wywodziła, zaniechanie kontynuacji części inwestycji było od niej niezależne i wiązało się ze zmianą przepisów dotyczących ochrony środowiska, stąd też nie można przyjąć, że skarżąca dokonała "rozporządzenia" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki rozporządzenie, o którym mowa wyżej jest związane z dokonaniem czynności cywilnoprawnej, co potwierdza orzecznictwo SN i NSA m.in. wyrok SN z dnia 31 maja 2001 roku (w sprawie sygn. akt V CKN 263/00), z dnia 16 października 1998 roku (w sprawie sygn. akt III CZP 42/98) oraz wyroki NSA z dnia 2 lipca 2000 roku (w sprawie sygn. akt SA/Lu 511/98), z dnia 22 lutego 2000 roku (w sprawie sygn. akt III SA 1759/99), z dnia 20 września 1999 roku (w sprawie sygn. akt I SA/Lu 660/98), z dnia 2 lipca 1999 roku (w sprawie sygn. akt I SA/Lu 511/98) oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2004 roku (w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1662/01). Skarżąca argumentowała, że wycofanie się z części inwestycji było de facto zawieszeniem jej prowadzenia, zatem nie została spełniona przesłanka zaniechania inwestycji, która była podstawą do zakwalifikowania ww. wydatków jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości oraz o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

24 Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ), zwanej dalej ustawą P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259).

25 W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd drugiej instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

26 Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że treść skargi kasacyjnej wskazuje, że oparto ją jedynie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podniosła w niej natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, obligowany był do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych sprawy, dokonaną w zaskarżonym wyroku.

27 Przechodząc do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkującym niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT oraz zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzić należy, że nie można skutecznie postawić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem normy prawa materialnego stosuje organ podatkowy, a nie sąd administracyjny; skarga nie wskazuje jednak jakie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art.145 § 1 P.p.s.a.). Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie ( por. wyrok NSA z 21 lutego 2005r. w sprawie GSK 1045/04, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2005r. w sprawie FSK 692/04, wyrok NSA z 7 lipca 2005r. w sprawie FSK 1731/04, wyrok NSA z 8 lipca 2005r. w sprawie FSK 29/05 ). Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej; powyższe należy odnieść i do takiej sytuacji, gdy co prawda skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a w treści skargi kasacyjnej wskazuje się na "zaistniały w sprawie stan faktyczny", ale z treści uzasadnienia, jak w tej sprawie, wynika, iż zarzuca się Sądowi pierwszej instancji "nie dokonanie właściwej analizy zaistniałego stanu faktycznego sprawy" (por. m.in. strona 8 i 9 uzasadnienia skargi ). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i akceptacji sądu pierwszej instancji w zakresie dokonanej przez organy podatkowego analizy stanu faktycznego, a nie na podstawie stanu faktycznego, który strona uznaje za prawidłowy i nie na podstawie dokonanej przez stronę analizy i oceny tego stanu faktycznego.

28 Dodatkowo, wobec treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2005r. w sprawie II GSK 24/05 ( LEX 176148 ), w którym postawiono tezę, iż zarzut niewłaściwego zastosowania prawa nie obejmuje implicite zarzutu błędnej wykładni, co wynika z odmiennej treści każdego z tych pojęć i z alternatywnego ujęcia każdej z tych postaci naruszenia prawa materialnego. Ma to ten skutek, że jeżeli Strona pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z punktu widzenia obydwu postaci naruszenia prawa materialnego, to stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powinien wyraźnie każdą z tych postaci wskazać i przytoczyć zarzuty odnoszące się odpowiednio do każdej z nich; zarzut niewłaściwego zastosowania prawa służy podważeniu zgodności ustalonego w sprawie stanu faktycznego ze stanem hipotetycznym wyrażonym w normie prawnej przy uwzględnieniu treści i znaczenia normy prawnej przyjętej przez sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie obejmuje błędnej wykładni treści zastosowanej normy prawnej.

29 Skoro rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola stosowania norma prawa materialnego przez organy, uzasadniona jest wskazana teza, że nie można skutecznie postawić wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem normy prawa materialnego stosuje organ administracji publicznej, a nie wojewódzki sąd administracyjny.

30 Poza powyższym stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a.; uzasadnionym jest stwierdzenie WSA, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uprawniał organy podatkowe do zastosowania w tej sprawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), a tym samym NSA nie podziela zarzutu (...) niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkującym niewłaściwym zastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki wydatków poniesionych przy realizacji umowy z Miejskim Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej [...] o przyłączeniu nowych odbiorców Strona została prawidłowo pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (...). Z poczynionych ustaleń wynika, że działania marketingowe MPEC dokonywane we własnym imieniu i interesie nie były podejmowane w celu uzyskania przychodów Spółki. O nie uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów zadecydował brak związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co uzasadniało, jak wykazał Sąd pierwszej instancji, zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej części sprowadza się faktycznie do próby podważenia tego ustalenia przez wykazanie, że zwiększenie sprzedaży przez MPEC miało wpływ na wysokość przychodów skarżącej Spółki. Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się jedynie do oceny dowodów i wyprowadzonych z niej wniosków, a nie do stosowania prawa; argumentacja skargi kasacyjnej związana jest bowiem z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał (por. m.in. wyrok z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 – publ. ONSAiWSA, 2005, nr 4, poz. 67), że nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wobec braku zarzutów natury procesowej, przy ocenie zastosowania prawa materialnego, należy przyjąć te ustalenia faktyczne, które były podstawą zaskarżonego orzeczenia. W ich świetle nie może ulegać wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.

31 W części dotyczącej wydatków na usługi doradcze związane z rozważanym zakupem akcji podkreślić wypada, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Sporne wydatki służyły nabyciu akcji, a więc wartości, które nie były przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Uzasadnionym wobec tego jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie jest zgodne z prawem odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami nie objętymi przedmiotem regulacji prawnej wyżej wymienionej ustawy podatkowej; oznacza to, iż zasadnie wyłączono możliwość odliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących usług nabycia akcji Elektrociepłowni Z. i Elektrociepłowni T. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem uprawnienie to nie przysługuje podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej.

32 Co do zarzutu błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, (...) skutkującej uznaniem przez WSA za prawidłowe pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych ze wstrzymaną inwestycją (...), przy uzasadnieniu, iż (...) powyższy pogląd nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowym stanie faktycznym (...) stwierdzić należy, iż wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na nie uznaniu bądź uznaniu, istnienia bądź nie, określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i jako taka nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej.

33 Mając jednak na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zdefiniowania pojęcia "rozporządzono" użytego w art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, uzasadnionym jest przywołanie m.in. wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2005r. w sprawie FSK 2328/04 ( LEX Nr 189741 ), w którym postawiono tezę, iż w sposób nieuprawniony utożsamia się termin "rozporządzono" z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa podmiotowego. Użyte w treści art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w roku 20001 ) sformułowanie dotyczące towarów i usług, którymi (...) rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...) może być rozumiane także jako czynność faktyczna, tj. takie działanie lub zaniechanie, które powodowało, że dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia bądź w dacie późniejszej.

34 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.