Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2022 r., I FSK 1020/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2022 r., I FSK 1020/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1266/21 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji

3 1.1. Wyrokiem z 4 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 1266/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. L. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 24 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r.

4 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

5 2.1. Decyzją z 29 września 2020 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r.

6 2.2. Postanowieniem z 24 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej organ odwoławczy) odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia przyjął, że okoliczności, na które powoływał się skarżący we wniosku o przywrócenie terminu, tj. pobyt poza granicami kraju w okresie od 28 września do 2 października 2020 r. i odebranie korespondencji przez osobę nie będącą ani pracownikiem skarżącego, ani osobą uprawnioną do odbioru korespondencji nie uprawdopodobniał braku winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

7 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na powyższe postanowienie stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy przyjął, ze okoliczności powoływane przez skarżącego nie stanowiły podstawy do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Słusznie także zwrócił uwagę na odbiór wcześniejszej korespondencji pod adresem wskazanym przez skarżącego do korespondencji przez inne osoby i braku kwestionowania prawidłowości doręczenia w powyższy sposób.

8 W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zwrócił uwagę, że skarżący nie odbierał osobiście pism procesowych kierowanych do niego za potwierdzeniem odbioru. Pisma kierowane do "[...]" były odbierane za zwrotnym potwierdzeniem odbioru przez osoby oznaczone jako "pełnoletni domownik", "pracownik" lub "osoba upoważniona". Doręczona w ten sposób korespondencja nie była – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – kwestionowana przez skarżącego. Dopiero na etapie złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący zakwestionował datę doręczenia decyzji wymiarowej doręczonej jednej z osób zamieszkujących "[...]", która następnie przekazała ją skarżącemu.

9 2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że we wniesionej skardze w sposób odmienny przedstawiono okoliczności, które miały uzasadniać wniosek o przywrócenie terminu.

10 Na etapie rozpatrywania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący nie twierdził bowiem, że od dziesięciu lat nie zamieszkuje pod adresem "[...]" i że wraz rodziną przeprowadził się do domu położonego w [...]. Uzasadniając brak swojej winy w uchybieniu terminu powołał się na działania mieszkańców zamieszkujących przy [...], którzy z opóźnieniem wydali jemu korespondencję bez koperty, wprowadzając ją błąd co do faktycznej daty przekazania przez doręczyciela. Okoliczności podnoszone przez skarżącego w skardze nie mogły jednak uzasadniać braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

11 3. Skarga kasacyjna.

12 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie postanowienia organu podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 3.2.1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2 oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia mimo, że na skutek wadliwości w zakresie doręczenia decyzji określającej, bieg terminu nawet nie rozpoczął biegu, co powinno skutkować usunięciem postanowienia z obrotu prawnego,

15 3.2.2. art. 145 § 1 ust. 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 148 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo że w toku postępowania podatkowego doręczeń dokonywano w sposób nie przewidziany przepisami prawa, tj. osobom nie będącym dorosłymi domownikami strony ani jej pracownikami, bowiem strona pod adresem nie zamieszkuje od wielu lat, ani nie prowadzi pod adresem żadnej działalności ze względu na jej zakończenia na rok przed wszczęciem postępowania,

16 3.2.3. art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oparcie wyroku z powołaniem się na fakty i okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy, a wręcz są z aktami sprawy sprzeczne,

17 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 148 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy, mimo stwierdzenia na podstawie akt sprawy, że na skutek błędów w zakresie doręczeń, żadne pismo w toku postępowania podatkowego nie zostało doręczone stronie w sposób przewidziany przepisami prawa, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, bowiem wyłącza udział strony w całym postępowaniu nie z jej winy.

18 Skarżący złożył w skardze kasacyjnej oświadczenie, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy przed wydaniem wyroku w sprawie.

19 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Także złożył oświadczenie, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy przed wydaniem wyroku w sprawie.

20 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

22 4.2. Na wstępie odnotować należy, że zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie była ocena zgodności z prawem postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2016 r. Powyższe postanowienie wydano na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, regulujących przesłanki przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym.

23 Uwaga ta jest o tyle istotna, że skarżący w skardze kasacyjnej, przy pomocy stawianych zarzutów podważał ustalenia dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji, od której wniósł odwołanie i uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Świadczy o tym przede wszystkim treść oraz sposób redakcji zarzutów kasacyjnych i powołana na ich uzasadnienie argumentacja, w której wprawdzie skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 162 § 1 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże zarzuty te wiązał z zarzutem naruszenia art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis – co należy odnotować – normuje zasady doręczania osobom fizycznym pism w postępowaniu podatkowym. Nie jest natomiast podstawą prawną do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

24 Skarżący, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentował, że "(...) organy podatkowe nie miały podstaw do stwierdzenia, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania" i że "(...) na tej podstawie, organy podatkowe winny uchylić własne postanowienie o uchybieniu terminu, co doprowadziłoby do tego, że wniosek o przywrócenie terminu stałby się bezprzedmiotowy". Poniósł również, że "(...) ze względu na nieprawidłowości w zakresie doręczeń, w ogóle nie doszło do uchybienia terminu, który nie rozpoczął biegu, wobec czego i wniosek o jego przywrócenie jest wyrazem najwyższej ostrożności procesowej" (str. 5/8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

25 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do treści zarzutów skargi kasacyjnej oraz przywołanej w ich uzasadnieniu argumentacji zauważa, że kwestia skuteczności doręczenia decyzji administracyjnej została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1019/22, w którym to wyroku przesądzono, że zgodne z prawem było wydane przez organ odwoławczy postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przesądzono tym samym, że skarżącemu skutecznie doręczono decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i że odwołanie złożone przez skarżącego od tej decyzji zostało z naruszeniem ustawowego terminu.

26 W obu skargach kasacyjnych skarżący podniósł zarzuty dotyczące wadliwego – jego zdaniem – doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty te nie mogły mieć jednak wpływu na ocenę zgodności z prawem postanowienia o odmowie przywrócenia uchybionego terminu. Nie można bowiem wnosić o przywrócenie terminu twierdząc jednocześnie, że ten nie został naruszony przez stronę.

27 Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2241/19; z 12 grudnia 2019r., sygn. akt I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 475/17 oraz z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1310/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

28 Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że w sprawie zakończonej wyrokiem o sygn. akt I FSK 1019/22 Naczelny Sąd Administracyjny ostateczne i prawomocne rozstrzygnął, że odwołanie skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji z 29 września 2020 r. zostało wniesione przez skarżącego po upływie terminu. Niezasadne były tym samym podniesione w pkt 3.2.1. oraz 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczące skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji i powołana na ich uzasadnienie obszerna argumentacja.

29 4.4. Odnosząc się natomiast do podniesionego pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w treści tego zarzutu także ograniczono się do stwierdzenia, że "na skutek wadliwości w zakresie doręczenia decyzji określającej, bieg terminu nawet nie rozpoczął biegu, co winno skutkować usunięciem postanowienia z obrotu prawnego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że "(...) decyzja wymiarowa do M. L. dotarła, ale na pewno nie w dniu 02.10.2020 r., kiedy w związku z czynnościami zawodowymi przebywał za granicą". Poza tą okolicznością – podobnie jak w złożonym "z ostrożności procesowej" wniosku o przywrócenie terminu – nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie było zawinione przez skarżącego.

30 W świetle tej argumentacji w pełni zasadne było stanowisko sądu pierwszej instancji, który przyjął, że skarżący nie przedstawił wystarczającej argumentacji ani dowodów mogących kwestionować prawdopodobieństwo najlżejszej choćby winy po jego stronie, tym samym organ podatkowy nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu.

31 4.5. W tym miejscu podnieść należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy adresata obciążały także ewentualne negatywne konsekwencje zaniedbań osoby, która odebrała korespondencję i zobowiązała się ją oddać skarżącemu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2016 r., sygn. akt II OZ 263/16 – CBOSA). Podjęcie się odbioru korespondencji przez osobę, przebywającą pod adresem wskazanym przez podatnika, jako adres prowadzenia działalności nakłada na nią bowiem obowiązek należytego zadbania o interesy adresata. To adresat jest odpowiedzialny za osoby, które z mocy prawa mogą podczas jego nieobecności odebrać kierowaną do niego przesyłkę. Wszelkie zatem zaniechania w terminowym przekazaniu korespondencji adresatowi, świadczą o niedochowaniu staranności samego adresata.

32 Prawidłowa była zatem przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej przedstawione w niej okoliczności nie uprawdopodobniały braku winy w uchybieniu terminu do złożenia przez skarżącego w terminie odwołania.

33 4.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu powyższego zarzutu ograniczono się do stwierdzenia, że "Sąd pierwszej instancji oparł wyrok o fakty i okoliczności, które nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy, a są wręcz z nimi sprzeczne".

34 Poza tym ogólnym sformułowaniem nie wskazano jakie okoliczności oraz dowody zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

35 Tymczasem przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (vide: K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA z 2009, nr 2, s. 56 – 60 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21, CBOSA).

36 Żadna z powyższych okoliczności nie została przywoływana w skardze kasacyjnej na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co przesądza o jego bezzasadności. Przepis ten – na co także należy zwrócić uwagę – nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18 – CBOSA).

37 4.7. Chybiony był podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 148 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został oceniony w sprawie zakończonej wyrokiem w sprawie I FSK 1019/20, w której przesądzono o zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Nie miał zatem żadnego związku ze sprawą, której przedmiotem była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

38 Argumentacja przedstawiona przez skarżącego nie stanowiła wykazania braku jego winy w uchybieniu terminu, ale wchodziła w sferę związaną z prawidłowością doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem – jak to już wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego orzeczenia – kwestia ta wykraczała poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu.

39 4.9. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

40 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

41 Mariusz Golecki Marek Olejnik Ryszard Pęk

42 sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

43 -----------------------

44 9