Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 15/19 w sprawie ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., III SA/Wa 15/19, w sprawie ze skargi K. D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z 20 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz l kwartał 2015 r. Przedmiotowa decyzja uznana została za doręczoną pełnomocnikowi strony 8 sierpnia 2018 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

4 Pismem z 15 października 2018 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W treści wniosku wyjaśniono, że skarżący powziął wiadomość o wydaniu decyzji podatkowej 10 października 2018 r., o czym natychmiast powiadomił swoich pełnomocników. Reprezentujący skarżącego pełnomocnik wskazał, że mimo iż z akt sprawy wynika, że przesyłka polecona zawierająca decyzję była prawidłowo zaadresowana a doręczyciel pozostawił stosowne awizo 25 lipca 2018 r., to przesyłka ta powinna zostać dostarczona pod wskazany adres, gdyż pełnomocnicy strony pracują w biurze finansowo-księgowym, czynnym od poniedziałku do piątku w godzinach 8-17. W biurze pracuje kilkadziesiąt osób i nie ma możliwości, aby doręczyciel nie mógł dostarczyć korespondencji w godzinach pracy (sekretariat biura przyjmuje wszelką korespondencję). Ponadto zwrócono uwagę, że w okresie letnim zostało odnotowane więcej przypadków niedostarczenia korespondencji. Na skargi kierowane do Poczty Polskiej została udzielona odpowiedź, że w okresie urlopowym doręczyciele często są zastępowani przez osoby przypadkowe, i że Poczta Polska dołoży wszelkich starań, aby w przyszłości takie sytuacje wyeliminować. W świetle powyższego pełnomocnik strony uznał, że niedotrzymanie terminu na wniesienie odwołania od decyzji z uwagi na nieodebranie korespondencji nastąpiło bez winy strony oraz jej pełnomocników.

5 Postanowieniem z 16 listopada 2018 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ nie dopatrzył się podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji w niniejszej sprawie, podnosząc, że z adnotacji na kopercie wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana (25 lipca 2018 r. i 2 sierpnia 2018 r.), a zatem prawidłowo uznano ją za doręczoną 8 sierpnia 2018 r. W ocenie DIAS strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nie wykazała bowiem, że w okresie do 22 sierpnia 2018 r. zaistniały niezależne od niej przyczyny, które stanowiłyby przeszkodę w dokonaniu czynności w terminie. Okoliczności wskazanych we wniosku nie można natomiast uznać za argumenty mogące usprawiedliwiać powyższe uchybienie.

6 Sąd pierwszej instancji, uchylając powyższe rozstrzygnięcie, stwierdził naruszenie przez organ art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi niedostateczne wyjaśnienie okoliczności awizowania spornej przesyłki. Zdaniem Sądu, ze względu na istotę sporu (kwestionowanie faktu awizowania) organ powinien zwrócić się do operatora pocztowego o szczegółowe informacje o powodach i okolicznościach awizowania korespondencji. Sąd podkreślił, że argumentacja podnoszona przez stronę dotycząca funkcjonowania sekretariatu i doręczania pism bezpośrednio do biura w dniu awizowania przesyłki nie jest gołosłowna i poddaje się weryfikacji. W ocenie Sądu, dopiero zestawienie dowodów z różnych źródeł, pozwoli na wyjaśnienie, czy faktycznie "mieszkanie było zamknięte" jak odnotował doręczyciel i czy prawdopodobne jest, że strona uchybiła terminowi bez własnej winy, nie wiedząc o nadejściu pisma. Jednocześnie skład orzekający uznał ocenę zastosowania przez organ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej za przedwczesną.

7 W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia DIAS, zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), a mianowicie:

9 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą niezasadnym zastosowaniem w sprawie, przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że DIAS poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących awizowania decyzji, naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego, a także zasadę prawdy obiektywnej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji poprzez uchylenie postanowienia organu, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny podnoszonych przez stronę zarzutów w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego sprawy oraz wszystkich okoliczności, powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków, a w rezultacie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi;

10 2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic rozpatrywanej sprawy przy jednoczesnym zaniechaniu rozpoznania przez Sąd istoty sprawy, przejawiające się w dokonaniu kontroli legalności działań organu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji, od której nie wniesiono w wymaganym terminie środka odwoławczego, co wykracza poza zakres rozpatrywanej sprawy, bowiem stanowi co do zasady przedmiot sprawy zakończonej wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Z kolei zaniechanie rozpoznania istoty sprawy przejawia się w nieuprawnionym odstąpieniu przez Sąd od dokonania kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia w zakresie sformułowanych przez stronę zarzutów naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy wskazywana przez Sąd konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie awizowania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, nie stanowi przedmiotu rozpoznania sprawy, a tym samym nie mogła determinować konkluzji o przedwczesności rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej kontroli legalności wydanego rozstrzygnięcia w granicach rozpatrywanej sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że okoliczności związane z prawidłowością doręczenia decyzji nie stanowią przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji, że nie ma przeszkód do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który jako niezasadny powinien dla Sądu stanowić asumpt do oddalenia skargi;

11 3) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania wadliwej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego a przez to uwzgłędnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowego postanowienia DIAS z 16 listopada 2018 r., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania art. 151 Ppsa, tj. do oddalenia skargi.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. D. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedlione podstawy.

15 Zarzuty kasacyjne sformułowane przez organ, wyznaczające zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji, zmierzają w dwóch kierunkach. Pierwsza grupa argumentów podaje w wątpliwość dopuszczalność dokonywania oceny prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej w ramach postępowania dotyczącego przywrócenia terminu (pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej); druga natomiast stanowi polemikę z trafnością rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wskazującego na konieczność podjęcia przez DIAS działań, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności awizowania spornej przesyłki (pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej).

16 Z uwagi na fakt, że twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące granic realizowanej w niniejszym postępowaniu kontroli sądowej są najdalej idące, wymagają one rozpoznania w pierwszej kolejności. Przedmiotowa kwestia ma charakter wstępny w tym sensie, że wpływa na rozstrzygnięcie i potrzebę dokonywania analizy pozostałych zarzutów kasacyjnych.

17 W zawisłej sprawie poza sporem pozostaje ustalenie, że stanowisko skarżącego koncentruje się wokół zagadnienia prawidłowości doręczenia decyzji NUS w przedmiocie podatku od towarów i usług. Argumentacja prezentowana przez stronę na poparcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w całości skupiała się na okolicznościach związanych z pozostawieniem przez doręczyciela awizo dotyczącego spornej przesyłki. Skarżacy kwestionował prawdopodobieństwo takiego zdarzenia, zwracając uwagę na zasady działania sekretariatu biura finansowo-księgowego funkcjonującego pod wskazanym adresem, a także uchybienia w działaniu Poczty Polskiej (dotyczące okresu wakacyjnego 2017 r.). Wszystkie przywoływane twierdzenia i wyjaśnienia zmiarzały do wykazania (a przynajmniej uprawdopodobnienia) tezy o wadliwości doręczenia decyzji.

18 W tym kontekście podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu czy też być “załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu należy oceniać przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu. Prezentowane spostrzeżenia mają wpływ na zakres sądowej kontroli postanowienia o odmowie przywrócenia terminu (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; a także przykładowe wyroki NSA: z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16 i powołane tam orzeczenia - treść wyroków dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

19 Przedstawione wyżej uwagi zachowują aktualność na gruncie rozpatrywanej sprawy. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, w dniu 16 listopada 2018 r. doszło do wydania przez DIAS postanowienia stwierdzajacego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które zostało doręczone doradcy podatkowemu reprezentującemu skarżącego (s. 10 skargi kasacyjnej; zob. także postanowienie - k. 454-455 akt administracyjnych i UPD - k. 458 akt administracyjncyh). Strona nie złożyła skargi na przedmiotowe postanowienie. Tym samym w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne rozstrzygnięcie potwierdzające, że decyzja podatkowa NUS z 20 lipca 2018 r. została w sposób zgodny z przepisami prawa doręczona pełnomocnikowi skarżącego. Okolicznościom tym nie zaprzecza również pełnomocnik strony, przyznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie doszło do zaskarżenia postanowienia DIAS z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Za nieprzekonujące należy w tym względzie uznać wywody pełnomocnika skarżacego, że brak skargi w tym zakresie był wyrazem przekonania strony, że “potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej z adnotacją “drzwi zamknięte" wywołał skutek przewidziany w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej" (s. 8 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Twierdzenia takie pozostają bez wpływu na ocenę zaistniałej sytuacji, skoro - jak zaakcentowano powyżej - cała argumentacja skarżącego prezentowana w toku postępowania stanowiła próbę wykazania wadliwości doręczenia spornej przesyłki, skutkującej tym, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczyna biegu. Okoliczości powoływane przez skarżącego nie usprawiedliwały opóźnienia w dokonaniu czynności, a dążyły w istocie do wykazania, że uchybienie terminowi w ogóle nie miało miejsca, gdyż decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowe doręczenie.

20 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione stanowisko DIAS co do przekroczenia przez Sąd pierwszej instancji granic rozpatrwanej sprawy (zarzut z pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej). Biorąc pod uwagę istnienie prawomocnego rozstrzygnięcia organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, przyjąć należało, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej wykraczała poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu i nie mogła usprawiedliwiać zgłoszonych w tym zakresie żądań. W zaistniałym stanie faktycznym rozstrzyganie o prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję podatkową w ramach postępowania dotyczącego przywrócenia terminu było zbyt daleko idące w sytuacji, gdy strona nie podjęła polemiki z wydanym w tym zakresie postanoweniem w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. O trafności prezentowanego zapatrywania może dodatkowo świadczyć fakt, że wszystkie powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki wydane w sprawach o sygn. akt I FSK 11/11, I FSK 123/11 czy II FSK 864/11), wskazujące na możliwość prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie prawidłowości doręczeń, zostały wyrażone na gruncie spraw, w których przedmiot kontroli stanowiły postanowienia organów stwierdzające uchybienie terminom do wniesienia odwołań.

21 Mając na względzie zasadność wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych, Sąd ocenił jako bezprzedmiotowe badanie pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej jako dotyczących kwestii wykraczającej poza ramy niniejszego postępowania.

22 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, uznając jednocześnie istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, rozstrzygnął o oddaleniu skargi strony na podstawie art. 188 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 powołanej ustawy.