Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., I FSK 1018/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., I FSK 1018/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2042/10 w sprawie ze skargi P. G. D. Sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. G. D. Sp. z o. o. w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2042/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, zaskarżoną przez P. G. D. Spółka z o.o. w K., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż w ciągu miesiąca wystawia około 14 tysięcy faktur sprzedaży. Ze względu na ciągły wzrost obrotów wnioskodawca, odmiennie niż do tej pory, zamierza drukować z systemu komputerowego tylko egzemplarz faktury oznaczony jako ORYGINAŁ i przesyłać do kontrahentów natomiast egzemplarz oznaczony jako KOPIA pozostawałby w systemie, przy czym w każdym czasie można go będzie wydrukować, a posiadany system gwarantuje nienaruszalność treści danych wystawionych faktur.

5 W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy kopie faktur VAT wystawionych przez wnioskodawcę dokumentujących dokonaną sprzedaż muszą być przechowywane w wersji papierowej?

6 Powołując art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337, dalej również jako rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r.), Spółka wyraziła pogląd, że nie ma przepisu prawa, który zabraniałby przechowywania faktur w formie elektronicznej i żaden też przepis nie wymaga nośnika papierowego do ich przechowywania. Wnioskodawca wskazał także, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) oraz zgodnie z treścią rozporządzenia MF z 2008 r. podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury, wydruk kopii faktury bez podpisu wystawcy nie różni się niczym od kopii faktury przedstawiającej te same dane w formie elektronicznej, a zatem wystawienie i przechowywanie kopii faktury VAT w formie elektronicznej będzie spełniało wymagania określone w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów.

7 1.3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., stwierdził że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się je w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną.

8 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej art. 106 ustawy o VAT, § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz naruszenie art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE).

10 W opinii skarżącej polski ustawodawca nie skorzystał z prawa implementacji całego art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w kwestii przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W szczególności nie można takiego zamiaru wywodzić z treści § 19 ust.1 i 2 rozporządzenia, który reguluje jedynie ogólny sposób wystawiania faktur VAT.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

12 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

13 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.

14 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, dążąc do rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii, która jego zdaniem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie tj. czy Spółka wystawiając kontrahentom faktury w formie papierowej uprawniona jest do przechowywania kopii tych faktur w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur, zauważył, iż użyte w § 21 ust. 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur.

15 Zdaniem Sądu jednak w § 21 ust. 2, rozporządzenia Minister Finansów zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie, tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie przez Ministra Finansów forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. W konsekwencji w ocenie WSA w Krakowie taki zapis prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia. O elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia i przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa.

16 3.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, podzielił poglądy wyrażone w powoływanym przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Ponadto NSA w orzeczeniu tym uznał, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.

17 3.4. W konsekwencji przedstawionych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie doszedł do wniosku, że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Zatem faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, jak faktura przesłana nabywcy.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił naruszenie w nim prawa materialnego, tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1), oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), przez błędną ich wykładnię polegająca na przyjęciu, że jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, w sytuacji gdy oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową).

20 Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o:

21 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

22 - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

23 - oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

24 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie wniesionego przez Ministra Finansów środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

25 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

27 5.1. Sformułowano w niej zarzut błędnej wykładni art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

28 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wskazanych wyżej przepisów jest prawidłowa. Zgodzić należy się z prezentowanym przez wnioskodawcę poglądem, który uznany został za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08. W wyroku tym NSA stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym.

29 5.3. Zgodzić należy się przy tym ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z § 21 ust. 2 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie na żądanie organów podatkowych lub kontroli skarbowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych.

30 Uprawniona jest przy tym konstatacja, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia obowiązującego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione.

31 5.4. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni.

32 Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r.

33 5.5. Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania.

34 Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać.

35 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1682/10, sygn. akt I FSK 1574/10, sygn. akt I FSK 1500/10, w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1283/10, z dnia 24 listopada 20011 r., sygn. akt I FSK 118/11, z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 49/11, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 120/11, z dnia 29 listopada 20011 r., sygn. akt I FSK 278/11, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 280/11, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 367/11, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 156/11, z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 467/11, z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 363/11, z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 728/11, z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 745/11, z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 818/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

36 5.7. Reasumując, wobec dokonania błędnej wykładni prawa materialnego przez organ podatkowy, zaskarżona interpretacja słusznie wyeliminowana została z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji.

37 5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.