Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r., I SA/Kr 2042/10
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r., I SA/Kr 2042/10
Sentencja
1 Sygn. akt I SA/Kr 2042/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011r., sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
2 I SA/Kr 2042/10
U Z A S A D N I E N I E
3 Wnioskiem z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) "P" Sp. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż usług muszą być przechowywane w wersji papierowej.
4 Wnioskodawca wskazał, że obecnie w ciągu miesiąca wystawia ok. 14 tysięcy faktur sprzedaży, faktury te wystawiane są w dwóch egzemplarzach w wersji papierowej- na jednym egzemplarzu widnieje opis ORYGINAŁ, a na drugim KOPIA . System z którego korzysta wnioskodawca jest tak zaprogramowany , iż można wydrukować tylko jeden egzemplarz faktury oznaczony jako ORYGINAŁ i jeden egzemplarz oznaczony jako KOPIA. Ze względu na ciągły wzrost obrotów wnioskodawca zamierza drukować z systemu komputerowego tylko egzemplarz faktury oznaczony jako ORYGINAŁ i przesyłać do kontrahentów natomiast egzemplarz oznaczony jako KOPIA pozostawałby w systemie, przy czym w każdym czasie można go będzie wydrukować, a posiadany system gwarantuje nienaruszalność treści danych wystawionych faktur. Wnioskodawca wskazał także, iż narastająca ilość kopii faktur jakie przechowuje staje się dla niego bardzo poważnym utrudnieniem w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponosi bowiem z jednej strony ogromne koszty zakupu papieru i wydruku kopii , a z drugiej wynikające z przepisów prawa podatkowego koszty archiwizowania dokumentów księgowych.
5 W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy kopie faktur VAT wystawionych przez wnioskodawcę dokumentujących dokonaną sprzedaż muszą być przechowywane w wersji papierowej ?
6 Powołując art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) wnioskodawca wyraził pogląd, że nie ma przepisu prawa, który zabraniałby przechowywania faktur w formie elektronicznej i żaden też przepis nie wymaga nośnika papierowego do ich przechowywania. Wnioskodawca wskazał także, iż w myśl art.106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz zgodnie z treścią cyt. rozporządzenia podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury, wydruk kopii faktury bez podpisu wystawcy nie różni się niczym od kopii faktury przedstawiającej te same dane w formie elektronicznej, a zatem zd. wnioskodawcy wystawienie i przechowywanie kopii faktury VAT w formie elektronicznej będzie spełniało wymagania określone w § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.
7 Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...], uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ , powołując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337), stwierdził, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach (oryginał i kopia) oraz przechowuje się w oryginalnej postaci, w której zostały wystawione, do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy nie przewidują możliwości przechowywania kopii faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej w innej postaci niż zostały wystawione, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych faktur VAT tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego bez ich drukowania, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną.
8 Ponadto organ poinformował stronę, że możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia poprzez przesłanie, zachowują formę elektroniczną również w okresie przechowywania (nie zmieniając postaci), zatem nie maja zastosowania w niniejszej sprawie.
9 Pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając , iż mające w tym stanie faktycznym zastosowanie przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie do przyjęcia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Wnioskodawca wskazał także, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. sygn.akt I FSK 1169/08 oraz w szeregu orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych tj. w wyroku WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10 czy też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 396/10.
10 W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 28 września 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.
11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "P" Sp. z o.o. w Krakowie wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r oraz naruszenie art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
12 W opinii strony skarżącej polski ustawodawca nie skorzystał z prawa implementacji całego art. 247 ust. 2 Dyrektywy w kwestii przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W szczególności nie można takiego zamiaru wywodzić z treści § 19 ust.1 i 2 rozporządzenia , który reguluje jedynie ogólny sposób wystawiania faktur VAT. Strona skarżąca ponownie na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przywołała poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn.akt I FSK 1169/08 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.
13 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji
14 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
15 Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
16 Skarga jest uzasadniona.
17 W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy strona skarżąca wystawiając kontrahentom faktury w formie papierowej uprawniona jest do przechowywania kopii tych faktur w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur.
18 Oceniając stanowiska stron zaprezentowane w sprawie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, tj. do przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z późn. zm.).
19 Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.
20 Powyższy przepis Dyrektywy 112 nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych.
21 We wniosku o udzielenie interpretacji strona skarżąca wskazała, że powyższe warunki przechowywania faktur w jej przypadku są spełnione, bowiem wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się z użyciem oprogramowania gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu obrazu kopii faktury, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania.
22 Również dalsze zapisy Dyrektywy 112 potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zgodnie bowiem z art. 247 ust. 2, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.
23 Tak więc państwo członkowskie może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jaki elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur.
24 W celu ustalenia, czy państwo polskie skorzystało z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur należy sięgnąć do powoływanych przez stronę skarżącą i organ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m. in. wystawiania faktur i sposobu ich przechowywania.
25 Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.
26 Użyte w § 21 ust. 2 sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem § 21 ust. 2 Minister Finansów zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie przez Ministra Finansów forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. Taki zapis prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia. O elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa.
27 Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 nie podzielił zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Polski ustawodawca nie recypował dokładnie normy wynikającej z art. 27 ust. 2 Dyrektywy. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Ponadto NSA uznał, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.
28 Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu cyt. orzeczenia stwierdzając że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy.
29 Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach ?, Przegląd Podatkowy 1/2010).
30 Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał , że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia i dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Stosownie zaś do treści art. 152 tej ustawy Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku, a o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 ustawy orzekł jak w pkt III sentencji wyroku.