Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., I FSK 1500/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., I FSK 1500/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 215/10 w sprawie ze skargi "G. C." S.A. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 18 sierpnia 2010 r., I SA/Op 215/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi G. S.A. w C., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 stycznia 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że miesięcznie wystawia dużą ilość faktur sprzedaży. Faktury te wystawiane są w dwóch egzemplarzach w formie papierowej - na jednym egzemplarzu widnieje zapis: ORYGINAŁ a na drugim: KOPIA. Na swoje wewnętrzne potrzeby Spółka posługuje się systemem komputerowym i w nim również gromadzi dokumenty. Kopie faktur są archiwizowane i przechowywane przez okres ok. 6 lat od dnia wystawienia. W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: "czy kopie faktur VAT wystawianych przez Spółkę, dokumentujących dokonaną sprzedaż, muszą być przechowywane w wersji papierowej?"

4 Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku nie ma obecnie przepisów podatkowych, które zobowiązują wystawcę faktur do przechowywania ich kopii w wersji papierowej. Tym samym brak jest przeciwwskazań, aby faktury mogły być przechowywane w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego. Wystarczającym warunkiem jest jedynie zapewnienie takiej formy archiwizacji kopii faktur VAT w postaci elektronicznej (plików na dyskach komputerowych), aby były one bezpośrednio odczytywalne i obrazowały wystawione przez Spółkę faktury. Spółka wskazała przy tym na art. 246 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") twierdząc jednocześnie, że posiadany przez nią system finansowo – księgowy pozwala na spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w powołanym przepisie.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji wskazał na zasadę wynikającą z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" oraz fakt, że szczegółowe zasady dotyczące faktur, na mocy art. 106 ust. 8 ustawy, uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.- dalej: "rozporządzenie"). W ocenie organu z § 19 ust. 1 i 2, jak również § 21 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia wynika, że obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Same bowiem przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty - kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci, powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów.

6 Organ uznał, że nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych. Jednocześnie organ zauważył, że wprawdzie możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), jednakże przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania, zachowują formę elektroniczną, nie zmieniając postaci.

7 Odwołując się natomiast do szeregu przepisów Dyrektywy 112 (art. 218, art. 244, art. 245-247) organ interpretacyjny wywiódł, że jest możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. Za takie zaś przepisy prawa krajowego uznać należy, przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Przepisy te nie są zatem sprzeczne z normami wspólnotowymi.

8 Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła interpretacji naruszenie art. 14 a § 3 i art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." w związku z § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez ich błędną wykładnię. Wskazano również na naruszenie § 3 ust. 1-3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur oraz art. 246 i art. 247 Dyrektywy 112 poprzez błędne przyjęcie, że kopia faktury u sprzedawcy, której oryginał został przesłany do kontrahenta pocztą w postaci papierowej, powinna być przez podatnika drukowana i przechowywana w postaci papierowej. Końcowo powtórzono uprzednio podnoszony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzut obrazy art. 120 i 121 § 1 o.p..

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna, albowiem przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa.

11 Za niezbędne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii Sąd uznał w pierwszej kolejności odwołanie się do uregulowań prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 246 Dyrektywy 112, z którego treści wywieść zdaniem Sądu należy, że ogólne warunki przechowywania faktur nie wskazują na formę, w jakiej winno ono być dokonywane, a kładą jedynie nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Zdaniem Sądu wskazywana przez skarżącą forma przechowywania kopii wystawionych przez nią pierwotnych faktur papierowych, stanowiąca dokładne ich odzwierciedlenie w formie elektronicznej, spełnia warunki, o jakich mowa w Dyrektywie 112. Jedną z takich form odzwierciedlenia obrazu faktury papierowej w formie elektronicznej może stanowić jej zeskanowanie do formatu PDF z uniemożliwieniem dokonywania jakichkolwiek zmian w zapisanym obrazie elektronicznym. Format ten pozwala także na dokonywanie każdorazowo wydruku zapisanego elektronicznie obrazu faktury, a tym samym niezmieniony powrót do wersji papierowej.

12 Ważne zdaniem Sądu jest także to, że dokonując transkrypcji wersji papierowej faktury na jej obraz rzeczywisty w wersji elektronicznej proces zeskanowania możliwy jest jedynie w odniesieniu do istniejącej już wersji kopii faktury papierowej z pełnym i rzetelnym jej elektronicznym odzwierciedleniem. Taka zatem procedura nie jest tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.

13 Odnosząc się do art. 247 ust. 1 i 2 Dyrektywy Sąd podniósł, że od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia zachowają ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112.

14 Poszukując na gruncie prawa krajowego ewentualnego skorzystania z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur Sąd wskazał na treść § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., a następnie § 21 ust. 1 i 2 tego aktu, którego literalna wykładnia, uwzględniająca równolegle brzmienie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że polski prawodawca w ramach przedmiotowego rozporządzenia przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołano się do kwestii formy faktury, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust 2 § 21 rozporządzenia Minister Finansów, całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłącznie do "postaci faktury". Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały równolegle w literalnym zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112.

15 W celu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko wyrażone uprzednio w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 200 r., I FSK 1169/08, zgodnie z którym brak jest normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Sąd pierwszej instancji podzielił powyższy pogląd wskazując, że sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona. Z samego bowiem zapisu obowiązującego aktualnie ust 2 § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś zdaniem Sądu do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego w jej oryginalnej postaci.

16 Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. i podlega uchyleniu.

17 W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawionych i przekazanych kontrahentowi faktur wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), jeżeli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, w sytuacji gdy oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową).

18 W związku z tam sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

19 Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

22 W omawianej sprawie podzielić należy pogląd zaprezentowany we wniosku o udzielenie interpretacji oraz konsekwentnie podtrzymywany przez skarżącą spółkę w toku postępowania, który znalazł odzwierciedlenie również w powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). We wspominanym wyroku NSA przyjął przede wszystkim, że przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Z brzmienia przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że krajowym ustawodawcom pozostawiono decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur.

23 W pełni zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w krajowych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z ust. 2 § 21 podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający: 1) autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) łatwe ich odszukanie, 3) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych. Zauważyć należy zatem, że w krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użycia z obecnego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". Innymi słowy, w akcie wykonawczym ustawodawca polski zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", lecz jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową, a w konsekwencji sięgnąć trzeba do innych metod wykładni.

24 Jak trafnie argumentował NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 1993 r. w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę z 1993 r.

25 Jak już zostało zasygnalizowane, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania.

26 Za istotną przesłankę wykładania omawianych przepisów należy uznać funkcję jaką pełni konieczność przechowywania kopii faktury. Jest to funkcja kontrolna, a dokonywana wykładnia winna ją uwzględniać. W zadanym pytaniu strona skarżąca gwarantuje wymagane w art. 246 dyrektywy cechy kopii faktur oraz zobowiązuje się drukować je na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA", a zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów.

27 Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej sprawie w pełni podziela swe wcześniejsze stanowisko, zgodnie z którym nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają zarówno względy celowościowe, jak i ekologiczne czy ekonomiczne. Podgląd ten znalazł odzwierciedlenie w wielu rozstrzygnięciach sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych stanach faktycznych, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 3 września 2010 r., I SA/Po 655/10 (lex nr 653794), wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/Bd 816/10 (lex nr 612173), wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1342/10 (lex nr 707832).

28 Ponieważ zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów okazał się nieskuteczny Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).