Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2018 r., II GSK 3781/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2018 r., II GSK 3781/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Maria Jagielska sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 2524/15 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na decyzję Ministra Gospodarki z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. w W. na rzecz Ministra Energii 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2524/15 oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, wnioskodawczyni, skarżąca) na decyzję Ministra Gospodarki z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa.

3 Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 Wnioskiem z [...] kwietnia 2015 r. spółka wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej: Prezes, organ I instancji), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1695; dalej: ustawa o zapasach), potwierdzającej możliwości oraz określającej szczegółowy tryb zwrotu części opłaty zapasowej.

5 Opisując "zdarzenie przyszłe", mające być podstawą interpretacji, wnioskodawczyni poinformowała, że w ramach swojej działalności prowadzi handel wyłącznie paliwami żeglugowymi. W styczniu 2015 r. spółka nabyła z zagranicy 7054,092 m3 paliw, a sprzedała w ramach "innych uprawnionych pomniejszeń", (jako tzw. międzynarodowy bunkier morski) 5934,806 m3 + 54,451 ton paliw żeglugowych. Sprzedaż ta była udokumentowana odpowiednimi kwitami bunkrowymi dostaw wykonanych w danym miesiącu, spełniającymi wymogi rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszenia wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1807, dalej: rozporządzenie z 8.12.2014 r.). Różnica zagranicznych nabyć i sprzedaży stanowiła podstawę obliczenia opłaty zapasowej wniesionej przez spółkę za styczeń, która wynosiła 40.409 zł. W lutym tego samego roku spółka nabyła z zagranicy 6273,049 m3 paliw żeglugowych, a sprzedała w ramach "innych uprawnionych pomniejszeń" 6172,675 m3 paliw żeglugowych. Różnica tych dwóch wartości stanowiła podstawę obliczenia opłaty zapasowej za luty, która wyniosła 3.847 zł.

6 Przy niewielkiej sprzedaży paliw na statki nieuprawiające żeglugi międzynarodowej (niepodlegającej uprawnionym pomniejszeniom), różnica pomiędzy nabyciami z zagranicy a sprzedażą stanowiła w większości zapas handlowy spółki, który w dużej części także został przeznaczony na "międzynarodowy bunkier morski", ale już w kolejnym miesiącu - w marcu. Wówczas spółka nabyła z zagranicy 7389,058 m3 + 478,344 ton paliw, ale sprzedała jako międzynarodowy bunkier morski 7455,032 m3 + 478,344 ton paliw, wykorzystując wspomniany zapas handlowy z końca lutego. Dlatego podstawa obliczenia opłaty zapasowej za marzec była ujemna: - 65,974 m3, co odpowiadało opłacie zapasowej minus 2.529 zł.

7 Zdaniem spółki, wzór na obliczenie opłaty zapasowej zawarty w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach pozwala na uzyskanie faktycznego ujemnego wyniku, uzasadniającego żądanie zwrotu nadpłaty, w sytuacji, gdy wywóz i uprawnione pomniejszenia są większe od wielkości przywozu i produkcji. Wówczas powinien nastąpić zwrot środków z Funduszu Zapasów Agencyjnych (w skrócie: Fundusz) na rzecz przedsiębiorcy. Wnioskodawczyni uznała, że gdyby wartość ujemna opłaty zapasowej była traktowana przez właściwy organ podatkowy, jako wartość "zero", to uprawnione pomniejszenie 65,974 m3, które zaistniało w marcu, nie zostanie nigdy przez nią wykorzystane. Zatem paliwo przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski byłoby bezprawnie obciążone opłatą zapasową. W przepisach ustawy o zapasach, jak i w aktach wykonawczych do tego aktu zaś brak jest zapisów, które by uniemożliwiały zastosowanie art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach pod warunkiem, że podmiot dysponuje dokumentami potwierdzającymi realizację dostaw paliw z przeznaczeniem na międzynarodowy bunkier morski, wyszczególnionymi w § 3 rozporządzenia z 8.12 2014 r. Sposób interpretacji ustawy o zapasach, gdy w zakresie fizycznego obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów, których wymagany poziom jest dostosowany przez spółkę w relacji rok do roku, ma ona możliwość skorzystania z całości odliczenia, a w przypadku opłaty zapasowej rozliczonej w okresach miesięcznych, to samo odliczenie nie mogłoby być w całości zastosowane i wnioskodawczyni płaciłaby zawyżoną względem jej faktycznego obowiązku, opłatę zapasową. Skutkowałby to wewnętrzną sprzecznością w samej konstrukcji obowiązków ciążących na wnioskodawczyni zajmującej się międzynarodowym bunkrem morskim.

8 W decyzji z [...] maja 2015 r. Prezes uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że na podstawie art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach, opłatę zapasową przedsiębiorcy rozliczają w systemie miesięcznym (w odróżnieniu od tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, które w przypadku przedsiębiorców będących dłużej niż jeden rok w rejestrze systemu zapasów interwencyjnych rozliczane są w systemie rocznym). Zatem obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej za dany rodzaj paliwa następuje w tym samym miesiącu, w którym nastąpił przywóz lub produkcja. W tym samym miesiącu musi nastąpić również zdarzenie, o którym mowa w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach (np. przywóz paliwa oraz przeznaczenie go na międzynarodowy bunkier morski, wykazane stosownymi dokumentami), ażeby można było zastosować uprawnione pomniejszenie w stosunku do opłaty zapasowej. Możliwa jest oczywiście sytuacja, że w danym miesiącu kalendarzowym przywóz paliw na terytorium Polski będzie równy lub mniejszy niż zastosowane pomniejszenia wynikające z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach. Wówczas, zdaniem Prezesa, obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstanie w stosunku do danego przedsiębiorcy, ale z uwagi na zastosowane pomniejszenia będzie wynosił "zero". Ustawa o zapasach w żadnym przepisie nie przewiduje sytuacji zwrotu opłaty zapasowej w przypadku, gdy przywóz paliw jest mniejszy od zastosowanych pomniejszeń.

9 Prezes wskazał, że art. 21b ust. 13 ustawy odsyłający, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: o.p.), z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty do należności z tytułu opłaty zapasowej nie dotyczył sytuacji opisanej przez spółkę we wniosku.

10 Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Minister Gospodarki nie znalazł podstaw do uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia. Podstawą prawną decyzji były przepisy art. 10 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm., dalej: u.s.d.g.) w związku z art. 21b ust. 1 i ust. 14 ustawy o zapasach.

11 Organ odwoławczy powołał się na treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zapasach, określającego cel tworzenia zapasów interwencyjnych i ich zakres. Wyjaśnił, że koszty tworzenia i finansowania zapasów ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową (art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach). Przy obliczaniu opłaty zapasowej, w myśl art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach wielkość przywozu ropy naftowej lub paliw pomniejsza się odpowiednio o ilości paliw przeznaczonych na międzynarodowy bunkier morski - pod warunkiem potwierdzenia tych ilości dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie ust. 6a.

12 Według art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach producenci i handlowy rozliczają opłatę zapasową w systemie miesięcznym (są obowiązani wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw) - w odróżnieniu od obowiązku fizycznego tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, który rozliczany jest w systemie rocznym (art. 5 ust. 3b ustawy o zapasach).

13 Minister, analizując określony przez art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach wzór, według którego oblicza się opłatę zapasową dla paliw wyjaśnił, że elementy "Wh" i "Wpr" odnoszą się do ilości paliw, a nie do liczb. Pojęcie "ilości" - w przeciwieństwie do "liczby" - jest miarą tego, co może być mierzone lub ważone za to nie jest "policzalne", np. gazów, cieczy, ciał sypkich, pojęć abstrakcyjnych itp. Zatem pojęcie "suma wielkości przywozu paliw" odnosi się do ilości paliw przywiezionych przez handlowca. "Pomniejszenie" odnosi się do "ilości" wymienionych w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach w danym miesiącu kalendarzowym. "Pomniejszenie o ilość" nie oznacza prostego "odjęcia liczby", które może prowadzić do uzyskania liczby ujemnej. Pomniejszenie, które odnosi się do ilości, nie może prowadzić do uzyskania wyniku ujemnego. Nie ma bowiem "ujemnej ilości" gazów, cieczy czy pojęć abstrakcyjnych. Spółka nie dokonała przecież "ujemnego przywozu" ani przywozu "ujemnej ilości paliw".

14 Wobec tego prawidłowe jest twierdzenie Prezesa, że jeżeli w danym miesiącu kalendarzowym przywóz paliw na terytorium Polski będzie równy lub mniejszy, niż zastosowane pomniejszenia wynikające z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstanie, ale z uwagi na zastosowane pomniejszenia będzie on wynosił zero. W istocie wartość Wh wyniesie zero (przywóz "ujemny" nie jest możliwy), a więc i wysokość opłaty zapasowej wyniesie w danym miesiącu zero.

15 Minister Gospodarki nie dopatrzył się podstawy prawnej w ustawie o zapasach do zwrotu teoretycznej "ujemnej wartości" opłaty zapasowej. Przepis art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach uprawnia bowiem przedsiębiorców do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej, nie tworzy zaś uprawnienia do zwrotu opłaty. Natomiast stosowany odpowiednio do należności z tytułu opłaty zapasowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o zapasach, odpowiednio dział III o.p. z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty (na mocy art. 21b ust. 3 ustawy o zapasach) nie dotyczy sytuacji opisanej przez spółkę we wniosku o interpretację przepisów. W opisanym przypadku (miesiąc marzec) nie występuje nadpłata, rozumiana na podstawie art. 72 § 1 o.p., jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna zaś podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Nie dochodzi bowiem ani do wniesienia opłaty pomimo braku takiego obowiązku (opłata nienależenie zapłacona) ani do jej uiszczenia w kwocie wyższej niż należna (opłata nadpłacona). W istocie nie dochodzi w ogóle do uiszczenia opłaty, a zatem nie jest możliwe występowanie nadpłaty.

16 Odnosząc się zaś do kwestii "wewnętrznej (niedającej się usunąć) sprzeczności w samej konstrukcji obowiązków ciążących na Spółce" dotyczących tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych oraz obliczania opłaty zapasowej, Minister odwołał się do uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (przyjętej przez Sejm RP dnia 30 maja 2014 r. i opublikowanej w Dz. U. z 2014 r., poz. 900), która wprowadziła do polskiego porządku prawnego instytucję opłaty zapasowej.

17 Organ odwoławczy stwierdził, iż nie może zostać uznany za uzasadniony podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez Prezesa art. 21b ust. 2 w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sytuacji przywozu paliw na terytorium Polski, który będzie mniejszy niż zastosowane pomniejszenie, powstanie obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej, ale z uwagi na dokonane pomniejszenie będzie on wynosił zero - pomimo, iż faktycznie będzie to kwota ujemna.

18 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., Minister zaznaczył, że powołane przepisy o.p. nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, co wynika z art. 21b ust. 13 ustawy o zapasach.

19 Odwołując się do treści art. 10 i art. 10a ust. 4. u.s.d.g. organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów regulujących opłatę zapasową, która jest daniną publiczną, a nie podatkiem i dlatego do postępowania w tych sprawach mają zastosowanie przepisy k.p.a. a nie o.p. Niemniej Minister stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia relewantnych w stosunku do wskazanych przepisów o.p. - przepisów k.p.a. Zauważył, że z treści art. 10 u.s.d.g. wynika, że organ wydając pisemną interpretację przepisów prawa w tym trybie, dokonuje wyłącznie interpretacji przepisów (z ograniczeniem do tych, z których wynika obowiązek świadczenia składek na ubezpieczenia społeczne), nigdy zaś w ramach tego postępowania nie rozstrzyga konkretnej sprawy administracyjnej, w szczególności sprawy spornej. Nie sprawuje bowiem w tym trybie funkcji kontrolnej i nie ma kompetencji, aby wskazywać właściwą drogę postępowania, lecz przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny bez możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego czy dowodowego.

20 Spółka wniosła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła ww. decyzji Ministra Gospodarki naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej interpretacji i zastosowaniu norm prawnych zawartych w przepisach: art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 roku nakładającej na państwa członkowskie obowiązek utrzymania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz. Urz. UE L 265 z 09.10.2009, str. 9, dalej: dyrektywa 2009/119/WE) i załącznika nr 1 do tej dyrektywy; art. 3 ust. 2 dyrektywy 2009/119/WE i załącznika nr 2 do tej dyrektywy; art. 4 ust. 1 dyrektywy 2009/119/WE i załącznika nr 3 do tej dyrektywy; art. 21b ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, art. 72 § 1 o.p.

21 Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zarzuty skargi za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i skargę oddalił

23 Stwierdził, że w myśl art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach opłatę zapasową przedsiębiorcy rozliczają w systemie miesięcznym. Inaczej jest w przypadku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, które w przypadku przedsiębiorców będących dłużej niż jeden rok w rejestrze systemu zapasów interwencyjnych rozliczane są w systemie rocznym. Obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej za dany rodzaj paliwa następuje zatem w tym samym miesiącu, w którym nastąpił przywóz lub produkcja. W tym samym miesiącu musi nastąpić również jedno ze zdarzeń, o których mowa w art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, aby możliwe było zastosowanie uprawnionego pomniejszenia. Odnosząc do stanu faktycznego opisanego we wniosku stwierdził, że w tym samym miesiącu musi nastąpić przywóz paliwa oraz przeznaczenie go na międzynarodowy bunkier morski (w oparciu o stosowne dokumenty). Jeżeli w danym miesiącu kalendarzowym przywóz paliw na terytorium Polski będzie równy lub mniejszy niż zastosowane pomniejszenia wynikające z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, to wówczas obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstanie w stosunku do danego przedsiębiorcy, ale z uwagi na zastosowane pomniejszenia będzie on wynosił zero. Ustawa o zapasach nie przewiduje możliwości żądania zwrotu opłaty zapasowej w przypadku, gdy przywóz paliw jest mniejszy od zastosowanych pomniejszeń.

24 Chociaż wzór matematyczny zawarty w przepisie art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach odnosi się do wartości realnych, to pomimo że w sensie matematycznym możliwe jest uzyskanie wartości ujemnej iloczynu, to brak jest logicznego uzasadnienia dla takiego wyniku działania matematycznego przy prawidłowym rozumieniu wartości składających się na to działanie. Jeżeli bowiem art. 21b ust. 1 przewiduje, iż "Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczają opłatę zapasową", zaś opłatę tę oblicza się, biorąc pod uwagę sumę wielkości przywozu paliw (...) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym (...), to wyraźnie mowa jest o wartościach realnych paliw, które w sposób oczywisty mogą stanowić wyłącznie liczby naturalne większe od zera, ewentualnie zero. W powyższym zakresie poglądy organu są zatem prawidłowe.

25 Sąd nie podzielił tezy skarżącej, że opłata zapasowa ma stanowić "swoisty substytut zapasów, które nie muszą być przechowywane przez przedsiębiorcę (producenta lub handlowca) w postaci fizycznej", gdyż nie znajduje potwierdzenia w treści ustawy o zapasach. Przytoczony przez spółkę fragment uzasadnienia rządowego projektu ustawy z 2014 r. świadczy jedynie o tym, że zamiarem ustawodawcy było, aby obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej obciążał te same podmioty, które obciąża obowiązek fizycznego tworzenia zapasów - choć niekoniecznie w ten sam sposób - o czym świadczy sposób uregulowania instytucji opłaty zapasowej. Instytucja ta została uregulowana w sposób autonomiczny w stosunku do obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Na wolę odrębnego - a nie analogicznego - uregulowania obu obowiązków wskazuje w pierwszej kolejności odrębne uregulowanie wzorów na obliczenie wymaganej wielkości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz wymaganej opłaty zapasowej. Ponadto opłata zapasowa jest "rozliczana" przez przedsiębiorców miesięcznie, podczas gdy obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów - rocznie. Na odrębne, a nie analogiczne uregulowanie obu instytucji wskazuje także umiejscowienie obu regulacji w ramach ustawy o zapasach (art. 5 - obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych, art. 21b - obowiązek uiszczania opłaty zapasowej). Sąd też wskazał, że opłata zapasowa ma charakter obowiązku pieniężnego (danina publiczna), podczas gdy obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów jest fizycznym ciężarem publicznym i sprowadza się w istocie do ograniczenia prawa do dysponowania konkretnymi ilościami ropy naftowej lub paliw, które producent lub handlowiec zobowiązany jest przeznaczyć na zapasy. Zgodnie z art. 5 ust. 8 ustawy o zapasach, utworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców zapasy obowiązkowe stanowią ich majątek i nawet w sytuacji zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa lub konieczności wypełniania zobowiązań międzynarodowych dotyczących zabezpieczenia rynku ropy naftowej lub rynku paliw, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o zapasach, nie może dojść do ich "zajęcia" przez państwo. Inne są także cele obu tych instytucji systemu bezpieczeństwa energetycznego. Celem instytucji zapasów interwencyjnych, w tym zapasów obowiązkowych, jest ostatecznie zapewnienie zaopatrzenia Polsce w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełnianie zobowiązań międzynarodowych (art. 3 ust. 1 ustawy o zapasach). Natomiast instytucja opłaty zapasowej (obowiązek finansowy) służy jedynie finansowaniu drugiej części zapasów interwencyjnych - tej która jest utrzymywana przez podmiot publiczny tj. Agencję Rezerw Materiałowych. W istocie ma ona charakter subsydiarny wobec instytucji zapasów agencyjnych - i odrębny od instytucji zapasów obowiązkowych. Cała przewidziana w art. 21b ust. 9-11 ustawy o zapasach procedura określania stawki opłaty zapasowej służy w istocie zbilansowaniu Funduszu. W szczególności z treści art. 21b ust. 9 ustawy o zapasach wynika, iż minister właściwy do spraw gospodarki określając, w drodze rozporządzenia, stawki opłaty zapasowej musi uwzględnić konieczność utworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych na poziomie wymaganym przez art. 21a ust. 1 tej ustawy oraz planowane do poniesienia lub poniesione przez Agencję koszty związane z utworzeniem i utrzymywaniem zapasów agencyjnych.

26 Dlatego za wadliwy uznał pogląd spółki, jakoby opłata zapasowa miała być substytutem zapasów obowiązkowych, czy też pochodną tego obowiązku. Opłata ta jest nową instytucją szeroko rozumianego bezpieczeństwa energetycznego służącą finansowaniu innej nowej instytucji - zapasów agencyjnych, które nie mogą być uznane w żadnym razie za zapasy "przejęte" przez państwo od przedsiębiorców. Racjonalny ustawodawca, gdyby chciał obowiązek finansowy ukształtować analogicznie do obowiązku fizycznego lub wzajemnie je powiązać, zapewne sformułowałby wzór na obliczenie opłaty zapasowej, w którym opłata ta byłaby iloczynem wielkości zapasów utrzymywanych przez przedsiębiorcę i stawki opłaty.

27 Odnosząc się do zarzutów naruszenia powołanych przepisów dyrektywy 2009/119/WE, wyjaśniając zakres obowiązywania tego aktu prawnego, WSA przede wszystkim określił obszar objęty jej regulacją, odwołując się do jej art. 1. Sąd, analizując uregulowania wspomnianej dyrektywy, wyjaśnił, że jedynym przepisem, który odnosi się w ogóle do sytuacji jednostek jest jej art. 8, który przewiduje, że państwo członkowskie zapewnia wszystkim podmiotom gospodarczym, na które nakłada obowiązek przechowywania zapasów, prawo zlecenia przynajmniej części tych zadań. Dyrektywa 2009/119/WE nie przesądza o tym, jaki kształt systemu zapasów państw członkowskie mają ostatecznie przyjąć. Nie rozstrzyga tym bardziej tego, w jaki sposób państwa członkowskie "rozłożą" pomiędzy państwo, obywateli czy przedsiębiorców obowiązki w zakresie zapasów - czy to finansowe czy fizyczne. Skoro dyrektywa 2009/119/WE nie reguluje kształtu systemów zapasów państw członkowskich, to również nie odnosi się do kwestii opłat, które państwa członkowskie zdecydują się wprowadzić w celu wykonania dyrektywy. Przewidziany w dyrektywie 2009/119/WE sposób obliczania, zarówno wielkości obowiązku w zakresie zapasów interwencyjnych, jak i poziomu utrzymywanych zapasów interwencyjnych odnosi się do zapasów interwencyjnych państw członkowskiego jako takiego a nie do zapasów poszczególnych przedsiębiorców, na których państwo członkowie nakłada obowiązek w zakresie zapasów.

28 Sąd podkreślił, że tym bardziej więc regulacje dyrektywy 2009/119/WE dotyczące sposobu obliczania obowiązku państwa członkowskiego Unii Europejskiej w zakresie całości zapasów interwencyjnych, jakie państwo to utrzymuje, nie odnoszą się w żaden sposób do opłaty zapasowej, którą polski ustawodawca wprowadził zmieniając system zapasów z państwowo-przemysłowego na przemysłowo-agencyjny. Ustawa z 2014 r., która dokonywała wdrożenia dyrektywy 2009/119/WE do polskiego systemu prawnego, wprowadziła przewidziany w dyrektywie sposób obliczania zapasów interwencyjnych jedynie dla państwa

29 (art. 3 ust. 3-4 ustawy o zapasach). Nie wprowadziła jednak analogicznego sposobu obliczania zapasów obowiązkowych dla przedsiębiorców, bo dyrektywa tego po prostu nie nakazuje i pozostawia państwom członkowskim dowolność w tej kwestii.

30 W świetle przedstawionych argumentów, WSA uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów dyrektywy 2009/119/WE poprzez ich "błędne zastosowanie" za nieuzasadnione, gdyż Minister przepisów tych w ogóle w przedmiotowej sprawie nie stosował. Nie regulują bowiem one sytuacji przedsiębiorców i nie są one do nich adresowane. Organ nie mógł ich nawet stosować z uwagi na obowiązującą ustawę o zapasach, która dokonała transpozycji wskazanej dyrektywy. Ponadto wskazane przepisy dyrektywy 2009/119/WE w ogóle nie odnoszą się do obowiązków skarżącej w zakresie opłaty zapasowej.

31 Natomiast tezę o tym, że organy administracji w przedmiotowej sprawie zaliczyły dostawy na międzynarodowy bunkier morski do podstawy obliczania wielkości zapasów obowiązkowych WSA uznał za bezpodstawną, ponieważ wydana interpretacja w żaden sposób nie skutkowała zaliczeniem dostawy na międzynarodowy bunkier morski do podstawy obliczania wielkości zapasów obowiązkowych spółki czy też do podstaw obliczania zapasów interwencyjnych państwa. Wydana w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 10 ust. 1 u.s.d.g, interpretacja indywidualna dotyczyła wyłączanie przepisów w zakresie opłaty zapasowej, bo tylko przepisów daninowych mogła dotyczyć. Przepisów dotyczących obowiązku utrzymywania zapasów obowiązkowych nie sposób zaś zaliczyć do prawa daninowego.

32 Sąd też zauważył, że wobec braku w prawie Unii Europejskiej regulacji dotyczącej opłaty zapasowej, a nawet regulacji dotyczącej przedsiębiorców utrzymujących zapasy (z wyłączeniem prawa do zlecania tych obowiązków), to niesłuszna była teza, by organ był obowiązany dokonywać w przedmiotowej sprawie wykładni prounijnej.

33 Odnosząc się do zarzutu, że organ ograniczył się wyłączanie do wykładni językowej przepisów, pomijając przy tym zupełnie wykładnię celowościową, Sąd I instancji zgodził się, że w teorii prawa i orzecznictwie przyjmuje się, iż przy interpretacji przepisów w pierwszej kolejności należy posługiwać się wykładnią językową, a gdy wykładnia ta nie prowadzi do jednoznacznego odczytania sensu użytych w normie prawnej słów, należy posługiwać się innymi regułami interpretacyjnymi. Odwołując się do wyroku NSA Sąd I instancji zauważył, iż to wykładnia językowa (gramatyczna) norm prawa podatkowego dotyczących zwolnień od opodatkowania, zapewnia przede wszystkim realizację obowiązku respektowania norm konstytucyjnych, zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Takich możliwości nie zapewnia użycie reguł wykładni celowościowej w omawianym zakresie, gdyż przy ich zastosowaniu trudno jest całkowicie wyeliminować elementy ocen, a także czynników psychologicznych.

34 Dlatego za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w realiach praw fizyki nie jest możliwe dokonanie ujemnego przywozu paliw, a tylko ujemny przywóz paliw mógłby skutkować uzyskaniem ujemnej wartości opłaty zapasowej. Ponadto, art. 21b ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 2 ustawy o zapasach kreuje uprawnienie przedsiębiorcy do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o paliwa przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski, nie kreuje jednak uprawnienia przedsiębiorców do naliczenia Funduszowi ujemnej opłaty zapasowej. Skarżąca nie wskazała zaś żadnych argumentów na poparcie tezy, iż podstawą zwrotu opłaty zapasowej mogą być w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o.p.

35 Od wyroku powyższego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka. Zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego:

36 1) art. 21b ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że suma wielkości przywozu paliw pomniejszona o ilość paliw przeznaczonych na międzynarodowy bunkier morski nie może w skali jednego miesiąca stanowić wartości ujemnej;

37 2) art. 21b ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, poprzez błędną wykładnię, a przez to nieuzasadnione przyjęcie, iż w sytuacji przywozu paliw na terytorium Polski, który będzie mniejszy niż zastosowane pomniejszenie, to powstanie obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej, ale z uwagi na dokonane pomniejszenie będzie on wynosił zero, pomimo iż faktycznie będzie to kwota ujemna;

38 3) art. 21 b ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opłata zapasowa należy się również od przywozu paliw przeznaczonych na międzynarodowy bunkier morski;

39 4) art. 3 ust. 2 dyrektywy 2009/119/WE i załącznika nr I do tej dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uwzględnienie międzynarodowego bunkra morskiego do obliczeń wielkości przywozu wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, a tym samym do obliczenia obowiązkowej ilości zapasów przy uwzględnieniu dostaw na bunkier morski;

40 5) art. 3 ust. 2 dyrektywy 2009/119/WE i załącznika nr II do tej dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uwzględnienie międzynarodowego bunkra morskiego do obliczeń wielkości zużycia krajowego wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, a tym samym do obliczenia obowiązkowej ilości zapasów przy uwzględnieniu dostaw na bunkier morski;

41 6) art. 4 ust. 1 dyrektywy 2009/119/WE i załącznika nr III do tej dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uwzględnienie międzynarodowego bunkra morskiego do obliczeń poziomu przechowywanych zapasów.

42 W uzasadnieniu powołała argumenty na poparcie zarzutów.

43 We wnioskach zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uwzględnienie skargi i jej rozpoznanie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

44 W piśmie procesowym z [...] czerwca 2016 r. uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej.

45 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Gospodarki wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

46 Obecni na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skarga kasacyjna A. S.A. z siedzibą w W. jest nieuzasadniona.

49 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), którymi, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

50 W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

51 Spółka nie zgłosiła żadnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji w zakresie oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ. Podobnie było z zarzutami skargi do WSA. Zatem, zdaniem wnioskodawczyni, prawidłowo został odczytany przez Ministra, a następnie przez Sąd I instancji stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Kwestia ta jest bardzo istotna z uwagi na treść art. 10 ust. 3 u.s.d.g., określającego wymogi wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. W myśl tego przepisu przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie.

52 We wniosku inicjującym postępowanie, ocenione przez Sąd I instancji, którego orzeczenie kontrolowane jest w ramach omawianej skargi kasacyjnej, spółka wyraźnie zaznaczyła, że "wnioskuje o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o zapasach potwierdzającej możliwości oraz określającej szczegółowy tryb zwrotu części opłaty zapasowej". Zatem nie miała wątpliwości, że jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłaty zapasowej, a tym samym zobowiązany do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw.

53 Skarżąca, bowiem w skardze kasacyjnej, a wcześniej w skardze do WSA, próbowała również wykazać, że jej działalność - handel paliwem w ramach międzynarodowego bunkra morskiego jest nieprawidłowo uwzględniania przy obliczaniu ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, co w sytuacji prowadzenia wyłącznie działalności będącej międzynarodowym bunkrem morskim, miałoby prowadzić do zwolnienia spółki z obowiązku tworzenia obowiązkowych zapasów.

54 Mając na uwadze zakres wniosku o interpretację jako dotyczący możliwości zwrotu opłaty zapasowej, należy podzielić stanowisko WSA, że nie tylko powołane w skardze kasacyjnej (wcześniej w skardze) uregulowania dyrektywy 2009/119/WE (art. 3 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr I i załącznikiem nr II oraz art. 4 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr III), ale i cała wspomniana dyrektywa jako taka, nie odnoszą się do opłaty zapasowej.

55 Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w art. 1 dyrektywy 2009/119/WE określono jej cel - zapewnienie wysokiego poziomu bezpieczeństwa zaopatrzenia w ropę naftową we Wspólnocie za pomocą niezawodnych i przejrzystych mechanizmów, opartych na solidarności między państwami członkowskimi, utrzymywanie minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych oraz ustanowienie niezbędnych środków proceduralnych służących zaradzeniu poważnym zakłóceniom dostaw. Tak też został określony cel omawianej dyrektywy w pkt 2 i 3 Preambuły do tego aktu.

56 W celu realizacji celu określonego w art. 1 dyrektywy 2009/119/WE w art. 3 tego aktu nałożono na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania zapasów interwencyjnych (zdefiniowanych w art. 2 lit. j) ww dyrektywy). Według art. 3 ust. 1 wspomnianej dyrektywy państwa członkowskie miały przyjąć odpowiednie przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, w celu zapewnienia, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2012 r., aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej: 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego, która wartość jest wyższa. Chodziło o to, aby nie było zasadniczych różnic co do wymaganej ilości zapasów między państwami producentami ropy i innymi państwami (pkt 6 Preambuły).

57 Dlatego w art. 3 ust. 2 dyrektywy 2009/119/WE doprecyzowano pojęcia: "średniego dziennego przywozu netto" oraz "średniego dziennego zużycia krajowego". I tak: średni dzienny przywóz netto, który należy uwzględnić, jest obliczany na podstawie wielkości przywozu wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, ustalonego zgodnie z metodą i procedurami określonymi w załączniku I (zdanie pierwsze). W powołanym załączniku nakazano nieuzwględnianie w tych obliczeniach międzynarodowego bunkra morskiego.

58 Z kolei w zdaniu drugim art. 3 ust. 2 dyrektywy 2009/119/WE określono, że średnie dzienne zużycie krajowe, obliczane jest na podstawie zużycia krajowego wyrażonego w ekwiwalencie ropy naftowej w poprzedzającym roku kalendarzowym, ustalonego i obliczonego zgodnie z metodą i procedurami określonymi w załączniku II. W powołanym załączniku zaznaczono, że międzynarodowy bunkier morski nie jest uwzględniany przy obliczaniu wielkości przywozu produktów ropopochodnych.

59 Należy zauważyć, że spółka nie kwestionowała pojmowania przez sąd, a wcześniej przez organy sformułowania "międzynarodowego bunkra morskiego" jako ilości paliwa dostarczonego statkom pod wszystkimi banderami prowadzącym morską lub śródlądową żeglugę międzynarodową, z wyjątkiem paliw zużywanych przez: statki rybackie, kutry rybackie, łodzie rybackie, jednostki sił zbrojnych

60 (art. 2 pkt 15a ustawy o zapasach) i potwierdzała zgodność tej definicji z tą, wyrażoną w art. 2 lit. h) dyrektywy 2009/119/WE.

61 Natomiast w art. 4 ust. 1 dyrektywa 2009/119/WE wskazuje, że poziom przechowywanych zapasów obliczany jest zgodnie z metodami określonymi w załączniku III. W odniesieniu do obliczania poziomu zapasów dla każdej kategorii produktów przechowywanych na mocy art. 9 (zapasy specjalne, które powinny odpowiadać faktycznemu zapotrzebowaniu w przypadku wystąpienia kryzysu w myśl pkt 15 Preambuły do tego aktu) metody te mają zastosowanie wyłącznie do produktów należących do danej kategorii. Do obliczeń dokonywanych w oparciu o załącznik III nie uwzględnia się zapasów produktów ropopochodnych wykorzystywanych na potrzeby międzynarodowego bunkra morskiego.

62 Jak wynika z powołanych uregulowań dyrektywy 2009/119/WE dotyczą one sposobu obliczania wymaganej ilości zapasów, przede wszystkim - zapasów interwencyjnych.

63 Dyrektywa 2009/119/WE została implementowana ustawą z dnia 30 maja 2014r. o zmianie ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 900, dalej: ustawa zmieniająca), obowiązującą od 22 lipca 2014 r. za wyjątkiem art. 21b ust. 12, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. i art. 3 ust. 12 i 13, który wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. (art. 19 tej ustawy). Na mocy tej ustawy art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/119/WE został implementowany przez

64 art. 3 ust. 3, 3a, 3b ustawy o zapasach. Polski ustawodawca wybrał wariant, że zapasy interwencyjne zaspokajają zapotrzebowanie na ropę naftową i paliwa w ilości odpowiadającej co najmniej iloczynowi 90 dni i średniego dziennego przywozu netto ekwiwalentu ropy naftowej w poprzednim roku kalendarzowym (art. 3 ust. 3 ustawy o zapasach). Natomiast wdrożenia art. 4 ust. 1 dyrektywy 2009/119/WE dokonano m.in. w art. 5 ust. 3, 3a, 3b, 3d, 3k, przy czym we wzorach stosowanych przy obliczeniach minimalnej wielkości zapasów wprowadzono symbol "O" oznaczający pomniejszenia odnoszące się do poprzedniego roku kalendarzowego, o których mowa w ust. 6 (wśród pomniejszeń wyszczególnionych w tym przepisie w pkt 5 znajdują się paliwa przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski).

65 Obliczanie poziomu zapasów następuje na okres roku (art. 5 ust. 3a, 3b ustawy o zapasach), co pozostaje w zgodzie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 2009/119/WE.

66 Z porównania powołanych uregulowań ustawy o zapasach w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (zastosowanej w niniejszej sprawie) i dyrektywy 2009/119/WE wynika, że powołane przez spółkę unormowania dotyczyły zasad ustalania poziomu zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw i reguły z dyrektywy zostały wdrożone do polskiego porządku prawnego. Nie odnosiły się zaś do kwestii ustalania opłaty zapasowej.

67 Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o zapasach zaś nakłada na producentów i handlowców (do nich bez wątpienia zalicza się spółka na podstawie art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach jako handlowiec) obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw.

68 Dlatego zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 4-6 petitum skargi kasacyjnej należało potraktować jako niezasadne.

69 Odnosząc się do zarzutów ujętych w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21b ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach, także nie można ich podzielić. Regulacje normujące opłatę zapasową umieszczono w art. 21b ustawy o zapasach. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych ponoszą producenci i handlowcy, uiszczając opłatę zapasową. Zatem opłata ma pokrywać koszty związane z tworzeniem i utrzymywaniem zapasów agencyjnych przez Agencję Rezerw Materiałowych i pokrywać je mają producenci oraz handlowcy. Zapasy agencyjne nie mogą być mniejsze niż różnica pomiędzy ilością zapasów interwencyjnych określoną w art. 3 ust. 3 i 4 a ilością zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw (art. 21a ust. 1 ustawy o zapasach). Sporną opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG), z mocy art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach oblicza się według wzoru: Oz = (Wh lub Wpr) × U,

70 gdzie poszczególne symbole oznaczają: Oz- opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG); Wh- sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; Wpr- wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065; U- stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach wydanych na podstawie ust. 9.

71 W opisie symbolu Wh zaznaczono, że wielkość przywozu paliw dokonana w danym miesiącu pomniejsza zostaje o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 tego aktu (gdzie w pkt 2 wyszczególniono paliwa przeznaczone na międzynarodowy bunkier morski). Zatem i przy obliczaniu opłaty zapasowej konsekwentnie nie uwzględnia się paliwa przeznaczonego na międzynarodowy bunkier morski. Zaznaczyć należy, że w myśl art. 21b ust. 12 ustawy o zapasach producenci i handlowcy są obowiązani wpłacać opłatę zapasową w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła produkcja lub przywóz paliw, na rachunek Funduszu. Uregulowania tego nie zakwestionowała skarżąca, przyjmując więc przyjęty termin rozliczania opłaty zapasowej.

72 Sąd kasacyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, aprobujące argumentację organów, że obowiązek opłaty zapasowej został ukształtowany odmiennie od powinności tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych. Wysokość opłaty zapasowej została uregulowana w podanym wyżej wzorze, w którym zawarte wielkości (ilość przywiezionych lub wyprodukowanych paliw) obejmują okres miesiąca kalendarzowego. Skoro za okres miesiąca kalendarzowego jest, jak w przypadku spółki, uwzględniana suma przywozu paliw (rozumianego według art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach jako sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu), to za ten sam okres uwzględnia się pomniejszenia, jak wynika z opisu symbolu Wh w art. 21b ust. 2 ustawy o zapasach. Ponadto w art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach jest mowa o kosztach tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych, które ponoszą producenci i handlowcy poprzez uiszczanie opłaty zapasowej. Gdyby przyjąć stanowisko spółki, to mimo że Fundusz Zapasów Agencyjnych jest funduszem celowym (art. 28a ust. 1 i 2 ustawy o zapasach), w rezultacie inni producenci i handlowcy ponosiliby opisywane koszty, a na końcu, gdyby i inne podmioty skorzystałyby z pomniejszeń, jak to czynić chciałaby spółka, mogłoby dojść do paraliżu działania Funduszu, z uwagi na brak środków. Pojmowanie zasad uiszczania opłaty zapasowej zaprezentowane przez skarżącą, pozwalające w pewnych sytuacjach na jej zwrot, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania tej instytucji. Została ona stworzona, aby zastąpić obowiązek fizycznego utrzymywania zapasów (przynajmniej ich części) przez przedsiębiorców w zamian za opłatę celową przeznaczoną na utrzymywanie zapasów przez podmiot prawa publicznego. Opisywane rozwiązanie służy przede wszystkim sprawiedliwemu rozłożeniu kosztów utrzymywania zapasów agencyjnych wśród przedsiębiorców. Znajduje to rozwiązanie oparcie w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2011/119/WE, według którego w celu wypełnienia obowiązków wynikających z art. 3 każde państwo członkowskie zapewnia wszystkim podmiotom gospodarczym, na które nakłada obowiązek przechowywania zapasów, prawo zlecenia przynajmniej części tych zadań i według uznania podmiotu gospodarczego Krajowemu Centrum Zapasów (KCZ) 0państwa członkowskiego lub innemu podmiotowi (pkt 10 Preambuły). Jednakże zlecanie powyższych zadań nie zwalnia podmiotu obowiązanego do tworzenia zapasów interwencyjnych z tego obowiązku. Chodzi tylko o ułatwienie wykonywania tego obowiązku podmiotom obowiązanym.

73 Wobec powyższego zarzuty spółki ujęte w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

74 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądzając od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu reprezentowanego przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji 480 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedz na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.