Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2017 r., II GSK 3623/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2017 r., II GSK 3623/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Iwona Rzucidło-Grochowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 254/15 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[...]" Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 254/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [....] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. (dalej: organ lub Dyrektor IC) z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [....], utrzymująca w mocy własną decyzję cofającą zezwolenie udzielone spółce na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa podlaskiego.

3 Organ wskazał, że automaty do gier o niskich wygranych w punkcie wskazanym w zezwoleniu na urządzanie i prowadzenie w województwie podlaskim działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych umożliwiają gry za stawki wyższe niż 0,50 zł, to jest wyższe niż dopuszczalne określone art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: ugh). Decyzją z dnia 28 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży cofnął poświadczenie rejestracji przedmiotowych automatów (w ramach postępowania przeprowadzono badania sprawdzające automatów przez upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B.). Dyrektor IC decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [....] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W tej sytuacji organ stwierdził, że zaszła określona w art. 138 ust. 3 ugh przesłanka do cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie w województwie podlaskim działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Uznał, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (dalej: Laboratorium celne) posiada określone w art. 23f ugh upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone przez Ministra Finansów. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnień do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do prowadzenia badań automatów. Okoliczność, że Laboratorium Celne nie posiada akredytacji w zakresie badań automatów, nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację.

4 Organ uznał, że powoływane przez skarżąca przepisy prawa unijnego nie stoją na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych będących podstawą wydania decyzji.

5 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6 W skardze i w piśmie z dnia 19 sierpnia 2015 r. zarzuciła:

7 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz

8 ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 - przez błędną wykładnię (w tym przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej) polegającą na wadliwym przyjęciu, że:

9 a) o posiadaniu przez daną osobę statusu jednostki badającej, decyduje przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier; b) regulacja art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh byłaby rzekomo zbędna, gdyby ustawodawcy w art. 23f ust. 1 pkt 1 chodziło o akredytację w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, podczas gdy zarówno prawodawca krajowy (art. 16 ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności), jak i prawodawca unijny (art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia WE nr 765/2008), wyraźnie przewidują, że po uzyskaniu akredytacji w określonym polu kompetencji, może dojść do sytuacji, w której dana jednostka utraci kompetencje badawcze w określonym zakresie, nadal formalnie posiadając akredytację, co determinuje przyjęcie, iż art. 23f ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ugh wzajemnie się uzupełniają i służą stworzeniu "gęstego sita" restrykcyjnych warunków wiodących do uzyskania/zachowania statusu jednostki badającej, a nie rzekomo czynią zbędnym posiadanie akredytacji łączącej się z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, przy istnieniu uzupełniających wymagań z art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh, c) z samego faktu udzielenia danej osobie przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wynika uzyskanie przez taki podmiot statusu jednostki badającej, podczas gdy sam fakt udzielenia upoważnienia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej i możliwości przeprowadzania w tym charakterze badań sprawdzających, gdyż upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż okres ważności akredytacji,

10 a w ślad za tym do uzyskania statusu jednostki badającej konieczne jest zarówno udzielenie ważnego upoważnienia przez Ministra Finansów jak i posiadanie przez dany podmiot właściwej akredytacji (adekwatnej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier), nadto upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa;

11 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23b ust. 3 ugh w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19)

12 i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 z późn. zm. ) oraz w związku z art. 58 § 1 k.c. i art. 7 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny, że Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, pomimo iż w dniu 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia Izbie Celnej w B. przez Ministra Finansów) przepisy prawa nie zezwalały Izbie Celnej w B. co do zasady na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier;

13 3) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 18 ust. 1 ugh, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest wyłącznie opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat (opłata nie będąca jednostką ryzyka), lecz wszelkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry, co prowadzi do wniosków ewidentnie sprzecznych z wykładnią gramatyczną i systemową cyt. przepisów oraz narusza zakaz dokonywania wykładni per non est;

14 4) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 22 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, w zestawieniu z faktem, że ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej nie można dorozumiewać ani domniemywać;

15 5) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh oraz w zw. z art. 22 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" w rozumieniu art. 129 ust. 3 ugh mogą być wszelkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry, a "jednorazową wygraną" na gruncie art. 129 ust. 3 ugh jest suma szeregu jednorazowych wygranych, gdyż rzekomo odmienne założenia prowadziłyby do zatarcia różnic dzielących kategorię automatów o niskich wygranych od automatów do gier dedykowanych do użytkowania w kasynach gry, podczas gdy przyjęcie wykładni językowej odnośnie "stawki za udział w jednej grze" jako opłaty stanowiącej ekwiwalent za przystąpienie do jednej gry oraz przyjęcie wykładni językowej odnośnie "jednorazowej wygranej" jako wygranej danej jeden raz, w jednej chwili, pochodzącej z jednego losowania, wcale nie przekracza istotnych różnic w zakresie limitów kwotowych dzielących automaty o niskich wygranych od automatów do gier, że ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wolno dorozumiewać ani domniemywać;

16 6) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 138 ust. 3 ugh w związku z art. 129 ust. 3, art. 23a ust. 2 ugh oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779 ) i art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych żadnego znaczenia nie ma kwestia obowiązywania decyzji administracyjnej uprawniającej przedsiębiorcę do użytkowania danego urządzenia w charakterze automatu o niskich wygranych oraz przyczyn uznania przez organ władzy państwowej danego, zarejestrowanego automatu o niskich wygranych za niezgodny z wymaganiami z art. 129 ust. 3 ugh, gdyż przedsiębiorcy muszą ponosić ryzyko związane z działaniem władzy państwowej, co w zestawieniu z praktyką stosowania prawa przez Ministra i Finansów w latach 2003 – 2009 z czytelnym dla przedsiębiorców komunikatem, iż "stawką za udział w jednej grze" nie jest ryzykowanie wygranych w ramach kontynuacji jednej gry, oznacza w istocie, że zdaniem organu do skutecznego cofnięcia zezwolenia może również dojść zaledwie przy zmienionej przez władzę państwową wykładni pojęcia "stawki za udział w jednej grze" na tle niezmienionych w warstwie treściowej przepisów ustawowych, nie zawierających definicji legalnej w/w terminu;

17 7) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 ugh imperatywnie nakazujące organowi cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w całości na wypadek stwierdzenia bez winy przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, przekroczenia pułapu "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej" choćby w jednym urządzeniu eksploatowanym w ramach zezwolenia, przy równoległym braku definicji legalnych tych zwrotów (ich niedokładnego określenia i istnienia szeregu wątpliwości związanych z ich interpretacją), stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE), a powołany wyżej nakaz cofnięcia zezwolenia w całości nawet gdyby był motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków, jak również w sytuacji gdy wskazany wyżej nakaz stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE;

18 8) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ughw związku z art. 1 pkt 11 i w związku z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 ugh (do którego odwołuje się art. 138 ust. 3 ugh):

19 a) nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo tj. automatu o niskich wygranych o parametrach technicznych (immanentnych cechach produktu) zdefiniowanych właśnie art. 129 ust. 3 ugh w postaci parametru "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej";

20 b) nie jest przepisem technicznym w tym znaczeniu, że nie może mieć istotnego wpływu na sprzedaż lub/i właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych, podczas gdy dla zapewnienia możliwości dalszego wykorzystywania automatów o niskich wygranych jako produktów o parametrach technicznych wskazanych w art. 129 ust. 3 ugh, konieczna będzie ich modyfikacja (istotna zmiana właściwości tego rodzaju urządzeń) przez pozbawienie produktu zasadniczych cech w postaci limitowanej kwotowo "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej" oraz zmiana statusu produktu z przejściem ponownej procedury rejestracyjnej włącznie;

21 9) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na oparciu decyzji na opinii Izby Celnej w Białymstoku nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych);

22 10) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego (wnikliwego) rozważenia materiału dowodowego i skrajnie dowolną ocenę dowodów prowadzącą do arbitralnych, nieusprawiedliwionych i rażąco dowolnych wniosków, według których zapatrywania wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku wydanego w sprawie II SA/Bk 756/13 co do rozumienia jednorazowej wygranej jako sumy szeregu jednorazowych wygranych odnotowanych w wyniku jednorazowego zaryzykowania postawionych w grze pieniędzy, są adekwatne do sposobu działania spornych w niniejszej sprawie automatów o niskich wygranych, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym opinii [....] i wyjaśnień składanych przez [...] (z którego odpłatnych usług w "hurtowych" ilościach korzystała Izba Celna w B.) w postępowaniach podatkowych oraz sądowych, jak również z samych opinii Izby Celnej w Białymstoku, czytelnie wynika, iż w spornych urządzeniach suma szeregu jednorazowych wygranych, lecz pochodzących z szeregu każdorazowo odpłatnych, pojedynczych gier z niewiadomym z góry wynikiem każdej z tych gier, może przekroczyć [...] zł, co wytrąca argument o tym, że przyjęta przez WSA w Białymstoku w cyt. wyżej orzeczeniu autorska definicja "jednorazowej wygranej" miałaby odpowiadać zasadom funkcjonowania opisanych wyżej, spornych urządzeń,

23 11) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uznania za dowody dokumentów obrazujących przebieg prac legislacyjnych nad ustawą o grach hazardowych,

24 a w szczególności dobitnie potwierdzających, że przepis art. 138 ust. 3 ugh znalazł się w polskim porządku prawnym zupełnie przypadkowo jako wynik "wrzutki" poselskiej [...] (prywatnie pozostającego w familiarnych relacjach z [...] - prominentnym przedstawicielem amerykańskiego giganta rynku hazardowego [...] czerpiącego bajońskie zyski ze współpracy z [...] z tytułu pomocy w wykonywaniu monopolu w zakresie loterii pieniężnych, gier liczbowych oraz gier telebingo), co doprowadziło do hipokrytycznego i niezgodnego z prawdą wniosku, że wszelkie wprowadzone ustawą z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych zmiany (ograniczenia) - czyli również skrajna sankcja przewidziana art. 138 ust. 3 - zostały wprowadzone przez wzgląd na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej, przy przyznaniu przez organ, że z treści art. 138 ust. 3 ugh wynika imperatywny nakaz cofnięcia całego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych niezależnie od przyczyn niezgodności choćby jednego automatu o niskich wygranych z wymaganiami z art. 129 ust. 3 ugh;

25 12) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...] (osoby podpisującej z ramienia Izby Celnej w B. - podającej się za jednostkę badającą - opinii dyskredytujących sporne automaty o niskich wygranych), podczas gdy przedmiotowy wniosek zmierzał do wyjaśnienia na korzyść Strony istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zachowania zasady prawdy obiektywnej;

26 13) rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku jakiegokolwiek odniesienia się w zaskarżonej decyzji do zarzutów i argumentacji Strony (popartej oferowanym przez Stronę materiałem dowodowym) w przedmiocie sprzeczności regulacji art. 138 ust. 3 ugh w związku z art. 129 ust. 3 ugh z wyrażoną w art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą swobody świadczenia usług oraz skrajnie ogólnikowym i pozornym odniesieniem się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów i argumentacji Strony (popartej oferowanym przez Stronę materiałem dowodowym) w przedmiocie sprzeczności art. 138 ust. 3 ugh w związku z art. 129 ust. 3 ugh z wyrażoną w art. 34 TFUE zasadą swobody przepływu towarów i usług, co nadweręża zaufanie do organów państwa, eliminuje funkcję perswazyjną decyzji i czyni ją nieczytelną dla adresata.

27 Sąd I instancji oddalił skargę. Uzasadniając wyrok wskazał, że po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych, to jest od dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie dotyczącej cofnięcia rejestracji automatu należy stosować przepisy ugh w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zauważył, że ta nowelizacja została notyfikowana przed Komisją Europejską. Za pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia art. 138 ust. 3 ugh w związku z art. 129 ust. 3, art. 23a ust. 2 ugh oraz art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r. i art. 2 Konstytucji RP. Wydane zostały bowiem ostateczne decyzje cofające poświadczenie rejestracji przedmiotowych automatów, gdyż stwierdzono m.in., że automaty nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 ugh w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Procedura sprawdzenia spełnienia przez automat obowiązujących przepisów prawa wymaga, stosownie do art. 23b ugh, przeprowadzenia badania sprawdzającego przez upoważnioną jednostkę badającą. Tym samym nie mogą znaleźć uzasadnionych podstaw zarzuty kwestionujące interpretację pojęcia "stawki za udział w jednej grze". Sąd I instancji wskazał, że mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzi do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych, może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 ugh należy zatem uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry.

28 Za nieuzasadnione zostały uznane zarzuty kwestionujące status Izby Celnej w B. jako jednostki badającej. Upoważnienie tej jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badań automatów.

29 Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że przepisy art. 129 ust. 3 ugh i art. 138 ust. 3 ugh nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Tym samym nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 1 pkt 11 i w związku z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE.

30 Zdaniem Sądu I instancji organ nie uchybił również normom wynikającym z przepisów prawa procesowego. Sąd I instancji uzasadnił oddalenie wniosków dowodowych zawartych w skardze i w piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2015 r.

31 Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na omówiony wyrok, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

32 Wyrokowi temu na mocy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: ppsa) zarzuciła:

33 1) naruszenie przepisów art. 15b ust. 4 I 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. z dnia 19 grudnia 2003 r. opublikowany w Dz. u. 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm.) w zw. z art. 144 u.g.h w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2003 Nr 102, poz. 946) w zw. z § 2 w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36 poz. 280), w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że przedmiotowe automaty nie są automatami o niskich wygranych, podczas gdy na dzień przeprowadzenia kontroli posiadały ważne i skuteczne urzędowe dokumenty rejestracyjne (poświadczenie rejestracji), kwalifikujące je jako automaty do gier o niskich wygranych, a nadto zostały one dopuszczone do używania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, stąd procedura weryfikacyjna dotycząca tego automatu do gier winna polegać na sprawdzeniu prawidłowości jego działania z punktu widzenia przepisów prawa obowiązujących w chwili wydania decyzji rejestrującej automat jako urządzenie do gier o niskich wygranych, respektując zasadę praw nabytych,

34 2) obrazę przepisów prawa materialnego, polegającą na niewłaściwym (błędnym) zastosowaniu przepisu art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23a i art. 23f w zw. z art. 144 u.g.h, w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa, będącym skutkiem wadliwego przyjęcia, bo bez wystarczającej podstawy faktycznej i dowodowej, że kwestionowane automaty umożliwiają zagranie za stawkę wyższą niż określona w art. 129 ust. 3 ugh, podczas gdy dowody, w szczególności dowód w postaci wadliwej, nierzetelnej i niepełnej zdaniem Skarżącej opinii technicznej Izby Celnej w B., nie dowodzą tego, przy czym Izba Celna w B. nie spełnia warunków ustawowych wymaganych wobec "jednostek badających", i jej opinia nie może być uznana za opinię jednostki badającej w rozumieniu art. 23b ust. 3 ugh i w konsekwencji za dowód wystarczający i skutecznie podważający poświadczenie rejestracji mające moc ostatecznej decyzji administracyjnej, nadającej z mocy art. 15b ust. 4 ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych uprawnienie do eksploatacji ww. automatu o niskich wygranych przez okres 6 lat na warunkach prawnych obowiązujących w czasie zarówno sporządzania opinii rejestracyjnej przez jednostkę badającą, jak i dokonywania przez Ministra Finansów aktu rejestracji ww. automatu;

35 3) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust.2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust.3 i ust.3 i ust. 5 ugh w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Z 2010 r, Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm., dalej: ustawa o systemie zgodności), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 09.07.2008 r ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu \ uchylające rozporządzenia (EWG) Nr 339/93 - zwanego dalej Rozporządzeniem Nr 765/2008 - przez błędną wykładnię ( w tym poprzez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej) polegającej na wadliwym przyjęciu, że

36 a) o posiadaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej, decyduje przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego w jakimkolwiek zakresie, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier,

37 b) regulacja art. 23f ust, 1 pkt 2 u.g.h byłaby rzekomo zbędna, gdyby ustawodawcy w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h chodziło o akredytację w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, podczas gdy zarówno prawodawca krajowy (art. 16 ust. 3 1 ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002r o systemie oceny zgodności), jak i prawodawca unijny ( art. 5 ust. 1 1 ust. 4 rozporządzenia WE nr 765/2008), wyraźnie przewidują, że po uzyskaniu akredytacji w określonym polu kompetencji, może dojść do sytuacji, w której dana jednostka utraci kompetencje badawcze w określonym zakresie, nadal formalnie posiadając akredytację, co determinuje przyjęcie, iż art. 23f ust.l pkt 1 i pkt 2 ugh wzajemnie się uzupełniają i służą stworzeniu "gęstego sita" restrykcyjnych warunków wiodących do uzyskania/zachowania statutu jednostki badającej, a nie rzekomo czynią zbędnym posiadanie akredytacji łączącej się z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, przy istnieniu uzupełniających wymagań z art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh,

38 c) z samego faktu udzielenia danej osobie przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wynika uzyskanie przez taki podmiot statusu jednostki badającej, podczas gdy sam fakt udzielenia upoważnienia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej możliwości przeprowadzania w tym charakterze badań sprawdzających, gdyż upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż okres ważności akredytacji,

39 a w ślad za tym do uzyskania statusu jednostki badającej konieczne jest zarówno udzielenie ważnego upoważnienia przez Ministra Finansów jak i posiadanie przez dany podmiot właściwej akredytacji (adekwatnej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier), nadto upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa,

40 4) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23b ust. 3 ugh

41 w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz. 19 ) i w związku z § 1 ust. 2 I § 6 ust.2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz.72 z późn. zm. ) oraz w związku z art.. 58 § 1 KC I art. 7 Konstytucji RP, przez dokonanie błędnej oceny, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, pomimo, iż w dniu 27.11.2012r ( data udzielenia upoważnienia Izbie Celnej w B. przez Ministra Finansów ) przepisy prawa nie zezwalały Izbie Celnej w B. co do zasady na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier;

42 5) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 18 ust. 1 u.g.h, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest wyłącznie opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat (opłata nie będąca jednostką ryzyka), lecz wszelkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry, co prowadzi do wniosków ewidentnie sprzecznych z wykładnią gramatyczną i systemową cyt. przepisów oraz narusza zakaz dokonywania wykładni per non est;

43 6) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 22 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, w sytuacji gdy z prawideł języka polskiego wynika, że przymiotnik "jednorazowa" bezpośrednio poprzedzająca rzeczownik "wygrana" nie może być odnoszony do czegoś innego niż wygrana, a zatem zwrot "jednorazowa wygrana" nie może być odnoszony do sumy jednorazowych wygranych, w zestawieniu z faktem, że ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej nie można dorozumiewać ani domniemywać,

44 7) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh oraz w związku z art. 22 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" w rozumieniu art. 129 ust. 3 ugh mogą być wszelkie wartości podlegające ryzyku w trakcie jednej gry, a "jednorazową wygraną" na gruncie art. 129 ust. 3 UGH jest suma szeregu jednorazowych wygranych, gdyż rzekomo odmienne założenia prowadziłyby do zatarcia różnic dzielących kategorię "automatów o niskich wygranych" od "automatów do gier" dedykowanych do użytkowania w kasynach gry, podczas gdy przyjęcie wykładni gramatycznej/językowej odnośnie "stawki za udział w jednej grze" jak opłaty stanowiącej ekwiwalent za przystąpienie do jednej gry oraz przyjęcie wykładni gramatycznej/językowej odnośnie "jednorazowej wygranej" jako wygranej danej jeden raz, w jednej chwili, pochodzącej z jednego losowania, wcale nie przekreśla istotnych różnic w zakresie limitów kwotowych dzielących "automaty o niskich wygranych" od "automatów do gier", w zestawieniu z faktem, że ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wolno dorozumiewać ani domniemywać;

45 8) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 34, art, 36, art. 49 I art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji, gdy przepisy art. 138 ust. 3 w związku z art. 129. ust. 3 ugh imperatywnie nakazujące organowi zezwalającemu cofnięcie zezwolenia na urządzanie i w prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych w całości na wypadek stwierdzenia bez winy przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, przekroczenia pułapu "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej" choćby w jednym urządzeniu eksploatowanym w ramach zezwolenia, przy równoległym braku definicji legalnych tych zwrotów (ich niedokładnego określenia I istnienia szeregu wątpliwości związanych z ich Interpretacją), stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE), a powołany wyżej nakaz cofnięcia zezwolenia w całości nawet gdyby był motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków, jak również w sytuacji gdy wskazany wyżej nakaz stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE.

46 Zaskarżonemu wyrokowi postawiono też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest:

47 9) art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie dopuszczenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...] (osoby podpisującej z ramienia Izby Celnej w B. - podającej za jednostkę badającą - opinię dyskredytującą sporny automat o niskich wygranych), podczas gdy przedmiotowy wniosek zmierzał do wyjaśnienia na korzyść Strony istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zachowania zasady prawdy obiektywnej, gdyż opinia Izby Celnej w B. jest lakoniczna, niejasna, w większej części (poza opisem rozgrywanych gier premierowych - super gier) nie poddaje weryfikacji z uwagi na jej abstrakcyjny charakter, ustalenie zawarte w opinii co do możliwości wpłacania kwot stawek wyższych od [...] zł pozostają w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi [...] dotyczącymi tego samego automatu, opinia nawet śladowo nie wskazuje, jak Izba Celna w B. rozumie znaczenie kluczowych zwrotów "jedna gra", "stawka za udział w jednej grze" i "jednorazowa wygrana", jak również w sytuacji gdy przedmiotowy wniosek zmierzał do wyjaśnienia, jakie wykształcenie kierunkowe ma [...] dyskredytujący z ramienia Izby sporne automaty o niskich wygranych (przy braku posiadania przez Izbę akredytacji adekwatnej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier) oraz do wyjaśnienia rodzaju wyposażenia technicznego laboratorium Izby Celnej w Białymstoku i poznania metod badawczych oraz zatwierdzenia procedur, z wykorzystaniem których Izba doszła do wniosków sformułowanych w opiniach;

48 10) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 151 p,p,s.a, w zw. z art 145 5 1 pkt 1 lit a i c) ppsa w zw. z art. 134 5 1 ppsa i art. 135 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia:

49 a) art. 23f ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ugh w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 ugh poprzez aprobatę wskazania przez organ jako jednostkę badającą, uprawnioną do dokonania badania sprawdzającego automaty, podczas gdy jednostka ta: i) nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a jedynie akredytację w dziedzinie badań chemicznych oraz badań właściwości fizycznych chemikaliów; ii) nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przede wszystkim nie zapewnia przeprowadzenia ich przez osoby dysponujące odpowiednią wiedzą techniczną w zakresie automatów I urządzeń do gier, zważywszy na brak wykształcenia i specjalistycznej wiedzy elektroniczno- informatycznej u osób dokonujących czynności badawczych, specjalizujących się w dziedzinach zgodnych z posiadaną akredytacją, tj. z zakresu nauk chemiczno- fizycznych; ilł) nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w B., strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną I nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; wszystko powyższe skutkuje zaś wadliwością i dowodową nieprzydatnością włączonej do akt opinii;

50 b) art. 2 ust. 1 (in toto, w tym pkt 8) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 ugh poprzez aprobatę wskazania przez organ jako jednostkę badającą, uprawnioną do dokonania badania sprawdzającego automaty Izby Celnej w B., która jako jednostka osadzona w strukturze organizacyjnej Służby Celnej, nie została wyposażona przez Ustawodawcę w kompetencje do wykonywania badań technicznych automatów oraz urządzeń do gier w charakterze jednostki badającej, co wyklucza wartość dowodową sporządzonej przez tą jednostkę opinii, z uwagi na brak legitymacji prawnej, co także narusza obowiązującą organ podatkowy zasadę legalizmu z art. 120 o.p.;

51 c) art. 138 ust. 3 ugh w zw. z art. 23b ust. .1 i 3 ugh poprzez zaaprobowanie mylnej oceny niespełniania przez automaty wymogów ustawy co do stawki i wygranej, błędnie dokonanej przez organ na podstawie wadliwej opinii technicznej Izby Celnej w B., która nie mogąc stanowić wystarczającego do stwierdzenia niezgodności automatu z wymogami ustawy dowodu, nie pozwalała też na cofnięcie na jej podstawie całego zezwolenia w trybie art. 138 ust. 3 ugh;

52 d) art. 1 pkt 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dyrektywa 98/34) poprzez zaniechanie przez Sąd rozważenia czy przepis z art. 138 ust. 3 ugh nie ma charakteru "normy technicznej", pomimo istnienia przesłanek wskazujących potencjalnie na taką jego kwalifikację;

53 11) obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 23f u.g.h/ w zw. z art. 15 ust 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138 poz. 935 ze zm.) i art. 5 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktu do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93 - tekst mający znaczenie dla Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Dz. U. UE L.2008.218.30) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przejawiające się w zaniechaniu weryfikacji przez Sąd I instancji ustawowych uprawnień Izby Celnej w Białymstoku jako "jednostki badającej" w rozumieniu ww. przepisów, do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a i nast. ugh, a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że opinia Izby Celnej w B. posiada walor "opinii z badań sprawdzających" w rozumieniu przepisu art. 23b ugh, a tym samym może stanowić podstawę orzeczenia o cofnięciu Skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w oparciu o przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, pomimo nie posiadania przez Izbę Celną w Białymstoku akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani jednostki akredytującej innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement), w zakresie: "badań I opiniowania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych 1 elektronicznych oraz gier losowych na nich urządzanych", a posiadana przez Izbę Celną w B. akredytacja Nr [...] z dnia 8 maja 2012 r. o kodzie identyfikacji dziedziny obiektu badań [...]dotyczy wyłącznie: badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, oraz o kodzie identyfikacji dziedziny obiektu badań [...] dotyczy wyłącznie: badań właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, wyrobów tytoniowych (przykładowo dotyczy badania wyłącznie grup obiektów: cieczy (jak napoje, rozpuszczalniki), soki, wyroby cukiernicze, syropy cukrowe, próbki zawierające substancje psychotropowe, wina, napoje spirytusowe czy przetwory owocowe i warzywne, próbki tytoniu krojonego, próbki alkoholu etylowego skażonego) powyższe urzędowo publikowane przez Polskie Centrum Akredytacji na stronie internetowej PCA: www.pca.gov.pl

54 12) obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h/ w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy ppsa administracyjnymi, przejawiające w oparciu przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia o prawidłowości zaskarżonych decyzji na badaniu wykonanym przez Dyrektora Izby Celnej w B., działającego w charakterze "upoważnionej jednostki badającej" w rozumieniu cyt. normy, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w B., prowadzący laboratorium przy Izbie Celnej nie spełnia wymogu ustawowego, co do zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzenia badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, co wynika wprost z normy PN-EN ISO/IEC 17025 : 2001 "Ogólne wymagania dotyczące laboratoriów badawczych i wzorcujących stanowiącej wzorzec oceny Polskiego Centrum Akredytacji, a wymaga w swojej treści spełnienia przez laboratorium badawcze postulatu bezstronności laboratorium, jako osoby trzeciej, w tym w szczególności zapewnienia: ustalenia zapewniające niezależność kierownictwa i personelu od jakichkolwiek niekorzystnych dla wyników badań nacisków i wpływów wewnętrznych i zewnętrznych, wdrożenia polityki i procedury zapewniających poufność i ochronę praw własności, włączając elektroniczne gromadzenie i przekazywanie wyników, wdrożenia polityki i procedury unikania działalności zmniejszającej zaufanie do jego kompetencji, bezstronności i rzetelności, określenia struktury organizacyjnej i zarządzania, miejsca w macierzystej organizacji, określenia odpowiedzialności, uprawnień i wzajemnych powiązań personelu zarządzającego, wykonawczego i sprawdzającego w zakresie działań mających wpływ na jakość, zapewnienia właściwego nadzoru personelu, 'włączając szkolonych przez osoby kompetentne w zakresie metod, celów i oceny wyników badań;

55 13) naruszenie prawa procesowego art. 121, art. 122 oraz art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przejawiające się w wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku z rażącym naruszeniem zasady bezstronności i działania organów władzy publicznej w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa, poprzez uznanie za zgodne z ww. przepisami działanie Dyrektora Izby Celnej w B. polegające na zleceniu i przeprowadzeniu badania sprawdzającego "sobie samemu" i w konsekwencji połączenie dwóch ról procesowych - organu orzekającego oraz biegłego w osobie Dyrektora Izby Celnej w B., pomimo że po pierwsze Izba Celna w B. znajduje się w strukturze Służby Celnej, jednolitej i umundurowanej formacji opartej na zasadzie podległości służbowej, a więc ze swej istoty funkcjonuje w warunkach poddających w daleką wątpliwość bezstronność postępowania (oczywistym bowiem z góry wydaje się wynik badań sprawdzających przeprowadzonych przez podmiot kwestionujący prawidłowość działania badanego automatu do gier), a po wtóre nie gwarantuje należytej jakości i procedury przeprowadzenia badań sprawdzających automatu wobec niespełnienia wymogów przeprowadzenia badania przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną w zakresie automatów i urządzeń do gier, a przy tym niezależne i bezstronne;

56 14) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ugh w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa polegające w szczególności na nie przeprowadzeniu wymaganego dowodu w postaci opinii sprawdzającej jednostki nie tylko upoważnionej do takich badań przez Ministra Finansów, ale i niezależnie od tego spełniającej wymagania ustawowe, w szczególności z art. 23f ustawy o grach hazardowych.

57 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie.

58 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

59 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

60 Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

61 Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi spółki na tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwie przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automat do gier o niskich wygranych nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, a w konsekwencji po trzecie, cofnięcie rejestracji tego automatu zwłaszcza, że wniosek o niespełnianiu przez ten automat wymogów ustawowych znajdował swoje potwierdzenie w negatywnym wyniku badania sprawdzającego jednostki badającej, a mianowicie Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. prawidłowo upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

62 Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżąca spółka zmierzała natomiast do wykazania, że Sąd I instancji wadliwie podszedł do tej istotnej w sprawie kwestii, która odnosi się do zagadnienia uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej, których - zdaniem spółki - Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. nie posiadał w wymaganym zakresie, co w konsekwencji - według spółki - nie pozostawało również bez wpływu na ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, a ponadto, że Sąd I instancji nie dostrzegł tego, że wbrew stanowisku organów administracji publicznej błędnie interpretujących art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, sporny w sprawie automat spełniał jednak wymogi ustawowe.

63 Uwzględniając tak zarysowaną - w świetle stanowiska Sądu I instancji oraz stanowiska skarżącej spółki - istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów z pkt 1-7, 10-12 skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. Należy na wstępie zauważyć, że kwestia skuteczności cofnięcia poświadczenia rejestracji przedmiotowych automatów była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem w sprawie II GSK 2627/15 z 8 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 441/15 z 29 czerwca 2015 r. Ten z kolei wyrokiem WSA w Białymstoku oddalił skargę spółki na ostateczną decyzją Dyrektora IC w B. z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatów. Znaczna część zarzutów skargi kasacyjnej

64 (w szczególności zawartych w pkt 3, 6, 10d) stanowi dokładne powtórzenie zarzutów skargi kasacyjnej oddalonej wyrokiem w sprawie II GSK 2627/15. Skuteczność cofnięcia poświadczenia rejestracji została więc przez Naczelny Sąd Administracyjny przesądzona. Niepodważalna jest zatem zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 23 a ust. 7 ugh i stwierdzenie, że przedmiotowe automaty nie były automatami do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3ugh Zatem taka sytuacja powodowała konieczność zastosowania art. 138 ust. 3 ugh

65 Stawiane natomiast na gruncie zawartych w pkt 2 - 4, 8, 10 a i b, 11, 12, 14 zarzutów i sporne w rozpatrywanej sprawie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi we wspomnianym wyżej wyroku, jak i w wyrokach: z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14, z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, sygn. akt II GSK 3468/15.

66 Akceptując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych wyroków, wyjaśnić należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).

67 Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

68 W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.

69 O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu.

70 Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

71 W analizowanym zakresie nie można również tracić z pola widzenia tych okoliczności, które odnoszą się do wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to, ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Jeżeli wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter.

72 W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej.

73 Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.

74 Odnosząc przywołane regulacje oraz określone nimi konsekwencje prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f ustawy o grach hazardowych. Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej zobligowana była w terminie do dnia 14 lipca 2012 r., do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów. Z akt sprawy wynika, że jednostka badająca uczyniła zadość omawianemu obowiązkowi.

75 W świetle przedstawionych argumentów zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych pkt 3-4 skargi kasacyjnej przepisów prawa uznać należało za nieusprawiedliwione, co prowadzi do wniosku, że za niezasadny uznać należało również pozostający z nimi w funkcjonalnym związku zarzut skargi kasacyjnej adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, który zmierzał do wykazania ich wadliwości poprzez podważenie - w kontekście podnoszonego braku uprawnień Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej - dowodu z opinii z badania sprawdzającego.

76 Bezpodstawne są zarzuty podniesione w pkt 1 skargi kasacyjnej. Przepis art. 15 b ust. 4 i 4 a ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. i art. 144 ugh nie mógł być naruszony, bowiem z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych uchylająca na mocy art. 144 ugh ustawę o grach

77 i zakładach wzajemnych. Również przepis § 14 ust, 4 rozp. Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 102 poz. 946) nie mógł mieć zastosowania, bowiem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r.

78 w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (DZ. U. z 2012 r. poz. 312) utracił on moc z dniem 10 kwietnia 2012 r. Powołane rozporządzenie MF z 24 lutego 2009 r. dotyczyło jedynie nowelizacji rozporządzenia

79 z 3 czerwca 2009 r.

80 Za nieusprawiedliwione uznać należało również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23a ust. 7 i art. 23 f w zw. z art. 144 , art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 18 ust. 1 ugh i art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 22 Konstytucji RPi w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. (pkt 2, 5-7 petitum skargi kasacyjnej).

81 Nie ma bowiem podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138 ust 3 ugh,

82 a w ich rezultacie błędnego zastosowania art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Z zawartej w przepisie art. 129 ust 3 ustawy o grach hazardowych definicji gry na automatach o niskich wygranych wynika, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

83 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia pojęć "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", którymi ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że istotnie - za jedną grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. W przeciwnym wypadku, mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadziłby do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Jakkolwiek więc ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się (może składać się) jedna gra, to jednak nie można za uzasadnione uznać twierdzenia, że może się ona składać z nieskończonej ilości losowań podobnie, jak nie można byłoby przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie niższej i nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej, a w konsekwencji prowadziłoby to do sytuacji podważającej sens regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych.

84 Podkreślenia wymaga, że automaty niskohazardowe dostępne były w szerokim spektrum miejsc, od pubów i kawiarni zaczynając, poprzez sklepy spożywcze, na stacjach paliw kończąc. Dostępność do nich była więc znacząco wyższa, niż tych w kasynach gry. W odpowiedni sposób, tj. odwrotnie proporcjonalny do dostępności, należy zatem interpretować możliwości gry i wygranych na automacie niskohazardowym, co też przewidział ustawodawca wprowadzając w tym zakresie odpowiednie ograniczenia kwotowe. Nie ma zatem racji strona skarżąca kasacyjnie dokonując podziału na "stawkę za udział w jednej grze" oraz "stawkę w grze". Takie rozumienie sprzeciwia się celowi i istocie najpierw wprowadzenia (ustawa o grach i zakładach wzajemnych), a następnie utrzymania i umożliwienia dokończenia działalności (ustawa o grach hazardowych) w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

85 Również podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa unijnego poprzez nieuznanie "technicznego charakteru" mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa krajowego, jak też zarzut naruszenia art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (podniesione w pkt. 8 petitum skargi kasacyjnej) nie zasługiwały na uwzględnienie. Jak już wskazywano w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że przepisy przejściowe ugh

86 w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych nie należą do kategorii "specyfikacji technicznych" ani "zakazów produkcji przywozu i wprowadzania do obrotu" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (pkt 34). W wyroku tym zakwalifikowano przepisy przejściowe do kategorii tzw. "innych wymagań", przy czym te inne wymagania, według art. 1 pkt 4 ww. dyrektywy, to wymagania nałożone na produkt, m. in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. W wyroku tym nie przesądzono, że przepisy przejściowe omawianej ustawy są "przepisami technicznymi", a jedynie wyjaśniono jak należy rozumieć techniczny charakter przepisów w rozumieniu dyrektywy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy przejściowe normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym. Jak to podkreślono w wyroku z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt II GSK 1629/15 przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają bowiem pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca, zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających z dotychczasowego prawa mimo zastąpienia go nową, odmienną regulacją prawną. Roli przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ugh, które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Nie ograniczają też dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Byłoby to zresztą sprzeczne z art. 144 i 145 ugh, które uchylają ustawę "dawną" i stanowią o wejściu w życie ustawy "nowej". Te zaś przepisy nie są oczywiście "techniczne". Próba takiej ich oceny prowadziłaby bowiem do generalnego podważania prawa ustawodawcy do zmiany istniejącego status quo w dziedzinie działalności hazardowej. Stwierdzić też trzeba, że przepisy ugh zostały wprowadzone w sposób nieedyskryminacyjny, z zachowaniem celu jaki jemu służy ich wprowadzeniu oraz nie wykraczają poza zakres konieczny z uwzględnieniem interesu ogólnego. Tym samym nie sposób uznać ich za przeszkody w rozumieniu przepisów TF UE o swobodzie przepływu towarów. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 ugh nie wynikają bowiem warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Przepis ten definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania, nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. W przepisie art. 138 ust. 3 zawarta jest sankcja za naruszenie warunków gry na automatach o niskich wygranych w postaci umożliwienia gry o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 i z uwagi na swój sankcyjny charakter nie narusza przepisów zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równoważnych w obrocie towarowym między krajami Unii Europejskiej (art. 34 TFUE), nie narusza zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze Unii Europejskiej ( art. 49 TFUE ) , ani zasady swobody świadczenia usług na obszarze Unii Europejskiej (art. 56 TFUE). Przepis art. 138 ust. 3 ugh nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu i nie zakazuje świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Warunki dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wprowadzone ugh nie mają zatem istotnego wpływu na właściwości oraz sprzedaż automatów o niskich wygranych.

87 Z powyższych względów, wbrew stanowisku Spółki, brak jest podstaw do przypisania wskazanym w skardze kasacyjnej regulacjom ugh charakteru technicznego. W konsekwencji brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej nie może prowadzić do odmowy zastosowania tych przepisów w odniesieniu do przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie można również przyjąć, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych z powodu naruszenia obowiązujących przepisów prawa jest zakazem ograniczeń ilościowych w przywozie towarów określonym w art. 34 TFUE lub stanowią środek arbitralnej dyskryminacji czy ukrytych ograniczeń w handlu między Państwami Członkowskimi, o jakim mowa w art. 36 TFUE.

88 Odnośnie zarzutów naruszenia art. 188 O.p. (pkt 9 zarzutów skargi) oraz art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. (pkt 13 zarzutów skargi) oraz art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op w zw. z art. 8 u.g.h w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ppsa., to zarzuty są tożsame z podnoszonymi we wspomnianej sprawie dotyczącej cofnięcia rejestracji przedmiotowych automatów. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdzie została przesądzona zasadność cofnięcia poświadczenia rejestracji automatów. Zarzuty te podnoszone w sprawie niniejszej nie mogą mieć zatem wpływać na ocenę prawidłowości zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku dotyczącego decyzji opartej o prawomocne, zaakceptowane przez Naczelny Sad Administracyjny cofnięcie poświadczenia rejestracji automatów.

89 W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).