Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., II GSK 3001/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., II GSK 3001/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 176/17 w sprawie ze skargi "F." Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenie kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. oddalił skargę F. Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

3 Sąd I instancji orzekał następującym stanie sprawy:

4 W wyniku przeprowadzonej w dniu 2 kwietnia 2009 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontroli urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN, nr fabryczny [...], objętym zezwoleniem udzielonym spółce a znajdującym się w punkcie gier mieszczącym się w Sklepie M. – M. J., przy ul. E. [...] we W., ustalono, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszczają to obowiązujące przepisy - art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 612, zwana także dalej u.g.h.).

5 W związku tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu, w toku którego włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. z dnia 29 września 2010 r. uzyskaną w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B., która potwierdziła ustalenia kontroli oraz opinię z dnia 31 października 2014 r. z badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą.

6 Ustalenia te stały się podstawą postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2014 r., którym organ I instancji obciążył spółkę kosztami postępowania w kwocie 900 zł - kosztami badania oraz sporządzenia opinii z dnia 31 października 2014 r.

7 Objętym skargą postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 168/15, uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 16 stycznia 2015 r.

9 W wyniku wywiedzionej przez Dyrektora Izby Celnej we W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2224/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

10 Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę oddalił skargę spółki na wymienione na wstępie postanowienie. Przyjmując stanowisko wyrażone przez NSA wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r., wskazał, iż Izba Celna w P. – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, a tym samym sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h.

11 Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 3 u.g.h., w szczególności nie podanie jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze", czy "jednorazowa wygrana", co nie pozwalało na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w spornym automacie maksymalnych wartości jednego lub obu parametrów. W ocenie Sąd, za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. należało uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem niezależnie od tego, czy dana gra miała przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów, a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należało uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający mógł poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry.

12 Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych Sąd I instancji wskazał, że z zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. definicji gry na automacie o niskich wygranych nie wynikały warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Nie było wątpliwości, iż przepis ten definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu, przez co nie można go traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W konsekwencji Sąd uznał, że przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

13 Dalej, Sąd I instancji koncentrując się zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego na kwestii oceny prawidłowości obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, wskazał, że materialnoprawną podstawę stanowił art. 23b u.g.h. Stwierdził, że zgodnie z tym przepisem obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. W zakresie przepisów proceduralnych, jak bezspornie wynika to z brzmienia art. 8 u.g.h., zastosowanie miały regulacje Ordynacji podatkowej. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. Stosowanie z kolei do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia.

14 W sprawie badanie automatu wykonane zostało przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w Rz.. Jak wynikało z opinii, badanie zakończone zostało wynikiem negatywnym. Jednostka badająca stwierdziła szereg nieprawidłowości w funkcjonowaniu badanego automatu, których istnienia strona skarżąca nie kwestionowała. W ocenie Sądu I instancji, skoro z zawartych w opinii wniosków z przeprowadzonego badania wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełniał warunków ustawy o grach hazardowych, istniały wobec tego podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia strony skarżącej kosztami przeprowadzonego badania automatu do gier będącego jej własnością.

15 W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dale: p.p.s.a.).

16 F. Spółka z o.o. w W. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sadu I instancji zarzucając mu naruszenie:

17 1. prawa materialnego, art. 23f ust. 1 i ust. 2 pakt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pakt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 pakt 3, art. 15 ust. 2 pakt 3, art. 15 ust. , art. 16 ust. 2 pakt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935 ze zm.) jak również art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93, poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów, a Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w P. nigdy nie posiadała;

18 2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

19 a) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej i brak dostrzeżenia naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej we W., co polegało na potwierdzeniu przez Sąd I instancji stanowiska organu, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier w sytuacji gdy o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów;

20 b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd I instancji, ze organ naruszył art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia pojęć "stawka za udział w jednej grze" i "jednorazowa wygrana", co nie pozwoliło na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia maksymalnych wartości jednego lub obu ww. parametrów;

21 c) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 3 lub pakt 4 dyrektywy 98/34/WE poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wymagał notyfikacji, ponieważ nie odnosi się do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu, przez co nie można go traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE w sytuacji gdy art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwość produktów, co pociąga za sobą obowiązek notyfikacji.

22 Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r., i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2014 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów.

23 Spółka wniosła również o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów:

24 a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w P.;

25 b) opinii dr. I. S. z dnia 2 czerwca 2014 r. w sprawie analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego

26 -na okoliczność, że Izba Celna w P. nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzonych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzenia ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone w art. 23f u.g.h.

27 Dyrektor Izby Celnej WE W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

30 Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że objęty skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji, wydany został w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2224/15, którym uchylono wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrok z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 168/15 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania i sporządzenia opinii z badania sprawdzającego, na skutek wniesionej przez spółkę F. skargi.

31 Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ (...), a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Regulacja ta wobec treści art. 193 p.p.s.a. dotyczy również wyroków wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc odnosi się do orzeczeń kasacyjnych wydanych w stosunku do orzeczeń sądów I instancji.

32 W przytoczonym stanie niniejszej sprawy, gdzie zaskarżony kasacyjnie przez spółkę F. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 kwietnia 2017 r., był następstwem przywołanego wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., uchylający wydany wcześniej wyrok WSA we W. z dnia 9 czerwca 2015 r. i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania, wskazać należy na regulację zawartą w art. 190 p.p.s.a. Przepis ten określa, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dalej przywołany przepis stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

33 Na kanwie tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu I instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym orzeczeniu kasacyjnym (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1827/15). Ponadto, obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt. II GSK 808/17).

34 Mając na uwadze treść sformułowanych przez spółkę zarzutów pomieszczonych w petitum skargi kasacyjnej oraz motywów zawartych w jej uzasadnieniu (pkt 1 i 2 lit. a), stwierdzić należy, iż w swej istocie zmierzają one do podważenia upoważnienia Izby Celnej w P. - Wydział Laboratorium Celnego do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, udzielonego przez Ministra Finansów, umieszczonego w wykazie podanym do publicznej wiadomości.

35 Kwestia ta została rozstrzygnięta w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, która była przyczyną uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 9 czerwca 2015 r., a która jako wykładania w rozumieniu art. 153 i art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. zastała przyjęta przez Sąd I instancji w wyroku objętym rozpoznawaną skargą kasacyjną (str. 11 – 12 i 13 – 15 uzasadnienia).

36 Mając na uwadze obligatoryjną treść art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., wymienione zarzuty uchylają się od rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na przywołane już związanie wykładnią prawa dokonaną w wyroku z 25 stycznia 2017 r., którą wymienione zarzuty skargi kasacyjnej starają się ponownie podważyć, a co stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w powołanym przepisie.

37 Zawarte w punkcie 2 lit. b) i c) zarzuty uznać należy natomiast za nieuzasadnione, albowiem w okolicznościach sprawy, do postanowień organów administracji w przedmiocie obciążenia strony skarżącej kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych, podniesione w ramach wymienionych zarzutów przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie administracyjnej i co do zasady rozstrzygnięcia organów obu instancji nie podlegały kontroli Sądu I instancji w aspekcie ustaleń, czy art. 129 ust. 3 u.g.h. wymagał notyfikacji oraz czy organ wyjaśnił bądź nie pojęcia "stawka za udział w jednej grze" i "jednorazowa wygrana".

38 Poczynione w tym zakresie wywody Sądu I instancji są trafne i znajdujące oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroku NSA w sprawach sygn. akt: II GSK 1455/15; II GSK 1378/15; II GSK 129/15, II GSK 3622/15), chociaż były zbędne i miały na celu wyłącznie odniesienie się do podniesionych przez stronę zarzutów, pozostając neutralnymi dla istoty sprawy, jej przedmiotu wynikłego z treści postanowień organów celnych oraz wykładni prawa i zaleceń zawartych w uprzednio wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

39 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

40 O kosztach, w punkcie 2 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.