Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., II GSK 1723/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., II GSK 1723/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1029/15 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1029/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w R. (dalej również: spółka, skarżąca, spółka A.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2014 r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej, za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] czerwca 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w lokalu "[...]", mieszczącym się w R., w którym działalność prowadziła skarżąca. W lokalu w chwili rozpoczęcia czynności kontrolnych stwierdzono włączone do sieci i gotowe do użycia, urządzenie do gier, Magic Star. Urządzenie nie posiadało poświadczenia rejestracji. Kontrolującym nie okazano dokumentów wymaganych dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu gier na automatach.

4 W drodze eksperymentu zbadano tryb działania automatu do gier eksploatowanych w opisanym lokalu. Ustalono, że gry na opisanych urządzeniach mają charakter losowy, a wynik końcowy nie jest niezależny od umiejętności i sprawności grającego. Podkreślono, że układ symboli na bębnach następował w sposób losowy, bez udziału grającego. Ustalono także, że gry miały charakter komercyjny, gdyż gracz ponosił opłatę za korzystanie z urządzeń.

5 W trakcie kontroli skarżąca przedstawiła umowę z dnia [...] czerwca 2012 r. zawartą pomiędzy B. Sp. z o.o., a A. Sp. z o.o. Z treści tej umowy wywiedziono m.in., że spółka A. wynajęła firmie B. Sp. z o.o., powierzchnię lokalu (3 m2), celem umiejscowienia automatów zabawowych. Umowę w imieniu spółki B. podpisała nieznana osoba z imienia i nazwiska, dysponująca tylko pieczęcią firmy.

6 W trakcie wszczętego wobec skarżącej postępowania w sprawie kary pieniężnej, Naczelnik Urzędu Celnego w R. włączył do akt dowody uzyskane z równolegle prowadzonej sprawy karnej skarbowej, tj.: opinię techniczną z dnia 12 grudnia 2012 r. We wskazanej opinii, dotyczącej automatu Magic Star, bez numeru, biegły sądowy A. C. stwierdził, że gry na tym automacie są grami komercyjnymi i mają charakter losowy. Wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku. Automat nie posiada żadnego ogranicznika czasu pracy i umożliwia prowadzenie kolejnych gier, za wygrane uzyskane w grach poprzednich, dopisywane do licznika Bank. Natomiast rozpoczęcie gry jest możliwe po zakredytowaniu automatu pieniędzmi.

7 W konsekwencji prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł., jako podmiotowi urządzającemu gry bez koncesji, na automatach poza kasynem gry.

8 Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 3 do 5 art. 4 ust. 1 pkt. 1 a), art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej: u.g.h.).

9 Spółka A. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wskazał m.in., że zasadnie organ badał, jaki charakter mają gry na spornych automatach i w tym celu przeprowadził eksperyment, który potwierdził, że organizowane są one w celach komercyjnych i mają charakter losowy. Zdaniem WSA, nie ulega wątpliwości, że organizowanie gier na automatach, jest nastawione na zysk, związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Nadto, gra ma "charakter losowy", ponieważ wygrana nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych.

11 Sąd stanął też na stanowisku, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu u.g.h., bowiem dysponowała automatem do gier o nazwie Magic Star oraz lokalem, gdzie opisane automaty do gier się znajdowały.

12 Z zapisów umowy zawartej przez B. z Skarżącą wynikało, że umowa została zawarta na trzy dni, a czynsz najmu ustalono na kwotę 200 zł. miesięcznie. Za spółkę umowę podpisała osoba o nieustalonej tożsamości, pomimo zawartej w umowie informacji, że przy jej zawarciu spółka ta reprezentowana jest przez Prezesa Zarządu Ł. S. Z umowy nie wynika również, że automat jest własnością najemcy lub, że został przez niego umieszczony w związku z zawartą umową najmu. Organ pierwszej instancji, pomimo czynionych w tym kierunku starań, nie nawiązał kontaktu ze spółką B. Pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w umowie najmu adresem spółka ta nie funkcjonowała, bowiem umowa zezwalająca spółce, na korzystanie z biura we W., przy ul W. [...], jako adresu do rejestracji jej działalności i miejsca odbioru korespondencji, została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym

13 Miejsca pobytu Ł. S. – prezesa spółki nie potrafiła wskazać również jego babcia – A. S., która, powołując się na informację przekazaną jej przez kuratora sądowego Ł. S. zeznała, że prawdopodobnie wyjechał za granicę, do Francji. Również przedmiot działalności spółki nie obejmuje działalności w zakresie gier na automatach

14 Sąd I instancji podkreślił również, że rola A. Sp. z o.o. w niniejszej sprawie, nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, albowiem usytuowanie automatów do gry w lokalu, wiązało się z większymi obrotami.

15 Mając na uwadze powyższe oraz wynikający z akt sprawy stan faktyczny, Sąd uznał za prawidłowe przyjęcie, że skarżąca urządzała gry hazardowe w rozumieniu u.g.h., na spornych automatach poza kasynem gry, co wykazał przeprowadzony eksperyment i sporządzona opinia biegłego.

16 Odnosząc się do zaniechania uzyskania decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra zainstalowana na spornym urządzeniu jest grą na automacie WSA wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej (na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h.) organy uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w tym zakresie.

17 Poza tym Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się, dowód z opinii biegłego sądowego dr inż. A. C., który przeprowadził ekspertyzę tych automatów i stwierdził, że gry rozgrywane na badanych urządzeniach są grami komercyjnymi a oferowane gry mają charakter losowy. Mając na uwadze powyższe oraz wynikający z akt sprawy stan faktyczny, Sąd uznał za prawidłowe przyjęcie, że strona urządzała gry hazardowe w rozumieniu u.g.h. na spornych automatach poza kasynem gry, co wykazał przeprowadzony eksperyment i sporządzone opinie biegłego.

18 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 O.p. wskazał, iż decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 O.p., a błędne oznaczenie skarżącej nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem błąd tego rodzaju podlega sprostowaniu zgodnie z art. 215 § 1 O.p.

19 Odnosząc się do zarzutu braku legalności zaskarżonej decyzji ze względu na brak notyfikacji przepisów będących podstawą do wydania decyzji, nawiązując do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach C-213/11. C-214/11, C-217/11 uznał, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie spełnia kryteriów uznania przepisu za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy nr 98/34/W Parlamentu Europejskiego i Rady dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego {Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej: dyrektywa 98/34)

20 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając go w całości, wnosząca o jego uchylenie w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu I i II Instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

21 Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., po. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

22 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

23 1. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż uprawnienie w zakresie jednoznacznego stwierdzenia, iż gry na urządzeniu (...) stanowią gry na automatach, w rozumieniu u.g.h. posiadają funkcjonariusze celni, czy też organy obu instancji, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie, bowiem tylko Minister właściwy do spraw finansów publicznych posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h., a w przedmiotowej sprawie nie można było uznać, iż urządzenie zarejestrowane jako automat do gier na automatach o niskich wygranych stanowi automat w rozumieniu u.g.h.,

24 2. art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w sprawie, z uwagi na posiadanie przez nich charakteru "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy, wobec których nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a wobec ich zastosowania uznanie, że sankcja w postaci kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może zostać zastosowana wobec skarżącej, podczas gdy przepis wprowadzający zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier - art. 14 ust. 1 u.g.h., został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co do którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a w związku z tym nie może być stosowany w stosunku do jednostek, w tym skarżącego, natomiast niezastosowanie art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do wniosku, iż zastosowanie wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sankcji w postaci kary pieniężnej nastąpiło w sytuacji braku wyrażonego w u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno gier.

25 Ponadto zarzuciła:

26 II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

27 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., art. 14 ust. 1 u.g.h., w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez oparcie przez organy celne swoich decyzji o przepisy u.g.h., tj. ustawy, która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców oraz art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE oraz przyjęcie za podstawę prawną wydanych decyzji przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który przewidywał sankcję za naruszenie przepisu wprowadzającego zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier, a który to przepis został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy i nie mógł być stosowany,

28 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez nieuzyskanie w toku prowadzonych przez nich postępowań dowodów potwierdzających, że na zatrzymanym urządzeniu mogą być urządzane "gry na automacie" w rozumieniu u.g.h.,

29 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2) O.p., w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b i art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 201 § 1 pkt 2) O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 2b i ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, poprzez nie zawieszenie postępowania prowadzonego przed tymi organami i nieuzyskanie decyzji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych stwierdzającej, czy gry na zatrzymanym urządzeniu stanowi grę na automatach w rozumieniu u.g.h.,

30 4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania, dowodów zmierzających do ustalenia czy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i art. 14 ust. 1 u.g.h., wobec ich nienotyfikowania w myśl dyrektywy, nie naruszają prawa unijnego i mogą być stosowane w przedmiotowej sprawie, a wobec tego czy istnieje możliwość nakładania kar pieniężnych za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynami gry bez wypowiedzenia się przez organy obu instancji co do charakteru art. 14 ust. 1 u.g.h. (czy stanowi przepis techniczny/nietechniczny) a nadto wobec tego, czy rozważenie prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu bez dokonania przez organy obu instancji oceny możliwości stosowania art. 14 ust. 1 u.g.h. w okolicznościach faktycznych sprawy nie jest w istocie przedwczesne,

31 5. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 O.p. oraz pominięcia szeregu okoliczności wskazujących, że skarżący nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry,

32 6. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez wadliwe oznaczenie adresata decyzji.

33 W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

34 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

37 Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

38 Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

39 Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z takim ujęciem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo, bowiem pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Brak jest więc możliwości skutecznego powołania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie ( wyrok NSA z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04,niepubl., oraz w wyrok NSA z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04, niepubl.).

40 Za nie zasadny uznać należało zarzut określony w punkcie II.8 dotyczący wadliwego oznaczenia adresata decyzji.

41 Zaznaczyć należy, że decyzja powinna odpowiadać wymaganiom art. 207 i 208 O.p. oraz posiadać elementy wymienione w art. 210 O.p. w tym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oznaczenie strony. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, zawiera ona oznaczenie strony.

42 Zgodzić się należy z wywodem Sądu I instancji, który wskazał, iż podniesiony zarzut nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Błędne oznaczenie strony postępowania, w niniejszym przypadku, polegające na omyłce w nazwie osoby prawnej podlega bowiem sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. Natomiast tylko błąd polegający na potraktowaniu jako adresata decyzji podmiotu, który nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. jest wadą istotną, a decyzja taka, jako wadliwa podlega stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

43 Nie ulega natomiast wątpliwości, iż adresatem tych decyzji jest skarżąca, będąca stroną postępowania w rozumieniu art. 133 O.p., co wynika z akt administracyjnych sprawy, bowiem organ podatkowy prawidłowo wskazał NIP skarżącej, jej siedzibę, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ posługuje się jej pełną i prawidłową nazwą.

44 Nie zasadny okazał się również zarzut określony w punkcie II.7, dotyczący błędnego wskazania skarżącej jako podmiotu urządzającego gry na automacie.

45 W myśl zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i konkretyzującego tę zasadę art. 187 § 1 tej ustawy, na organach spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak i obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. O tym zaś, jakie fakty mają znaczenie dla załatwienia sprawy decyduje znajdująca zastosowanie w sprawie norma prawa materialnego.

46 Rozważając stawiany wyrokowi Sądu I instancji, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 O.p. uwzględnić należy, że przedmiotem sprawy jest nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten może więc być zastosowany wobec urządzającego gry w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że były to gry na automatach - w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a urządzano je poza kasynem gry. Istotne znaczenie, przy tym, z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych sprawy, ma zatem odkodowanie określenia urządzający gry.

47 Przepisy u.g.h. nie zawierają legalnej definicji urządzającego gry, jednak ustawa posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. W niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (tak: NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 5336/16). Tak rozumiane urządzanie gier, nie jest skutecznie kwestionowane w skardze kasacyjnej. Zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – przez uznanie, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry - w istocie nie neguje przedstawionej interpretacji urządzania gier, lecz zmierza do podważenia ustalenia, że urządzającym gry była skarżąca.

48 W zakresie zaś ustaleń co do urządzania przez skarżącą gier, Sąd I instancji - aprobując stanowisko organów, że pojęcie to obejmuje: dysponowanie urządzeniem do prowadzenia gier oraz dysponowanie miejscem, w którym automaty można byłoby usytuować i eksploatować - miał uzasadnione podstawy by uznać, że skarżąca te wskazane warunki spełniła, gdyż dysponowała lokalem o nazwie: [...] w R. przy ul. L. [...], gdzie znajdował się udostępniony dla klientów gotowy do używania automat do gier. W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia te, na etapie skargi kasacyjnej nie zostały skutecznie zakwestionowane. Nie ulega też wątpliwości, że wobec całokształtu ustaleń faktycznych, w szczególności czynności skarżącej, takich jak, zapewnienie odpowiedniego miejsca na urządzenia, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, zapewnienie funkcjonowania automatów, czy też oświadczeń przedstawicieli skarżącej o umieszczeniu automatu, w celu zwiększenia zysku prowadzonego lokalu, stanowiły tworzenie zaplecza logistycznego dla organizowania gier na automatach i umożliwiały prowadzenie tego rodzaju działalności w kontrolowanym lokalu i stanowiły wykonania umowy najmu powierzchni, w lokalu.

49 Zasadnie przyjęto również, że pisemna umowa najmu powierzchni lokalu – załączona do akt - nie została skutecznie zawarta, z powodu podpisania przez osobę nieznaną, co potwierdziły zeznania świadka. Brak przy tym podstaw faktycznych by twierdzić, że prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach, w kontrolowanym lokalu można przypisać innemu podmiotowi niż skarżąca spółka. Spółka nie zgłaszała na powyższe okoliczności żadnych innych - niż wskazana umowa pisemna - dowodów dla podważenia prawidłowość oceny, że skoro w istocie realnie dysponowała automatami do gier w swoim lokalu, to właśnie ona prowadziła działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach.

50 Nie zasadne są również zarzuty ujęte w punkcie I.1 i II.5.

51 Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., skarżąca nie uwzględniła, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem właściwym do spraw finansów publicznych. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej więc przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie jest nieuprawnione. Za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13). Nie można pominąć również konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, Służbie Celnej powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h., od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru), do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też, wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega zgodnie z przepisami rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle tych argumentów brak jest podstaw, do rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h.

52 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej – aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h.- nie jest więc zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu.

53 Brak wskazanego powyżej rozstrzygnięcia Ministra właściwego ds. finansów publicznych nie stanowi, tym samym, o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

54 W związku z powyższym, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało więc również zarzut określony w punkcie II.5.

55 W powszechnie akceptowanym orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne" - zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną - dotyczy sytuacji kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r. sygn. akt I SA/Kr 519/96). Ustawodawca w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., użył sformułowania "jest uzależnione". Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zachodzi "zależność" tego rodzaju, że nie ma możliwości rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji. Owa zależność winna wynikać z prawa, być przewidziana prawem. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego

56 Wbrew więc stanowisku skarżącej, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., albowiem rozstrzygnięcie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., nie jest kwestią prejudycjalną, w rozumieniu przywołanego przepisu O.p.

57 Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu określonego w punkcie II.4., dotyczącego nie uzyskania dowodów potwierdzających, iż na zatrzymanym urządzeniu mogą być urządzane gry na automacie.

58 Zarzucając naruszenie przepisu art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie wadliwych ustaleń faktycznych, a mianowicie ustaleń faktycznych o braku dowodów potwierdzających, że na zakwestionowanym automacie mogą być urządzane gry, w rozumieniu u.g.h., skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła, ani też nie uzasadniła w sposób czyniący zadość wymogom skargi kasacyjnej ( art. 176 p.p.s.a.), na czym dokładnie naruszenie wymienionych przepisów miałoby polegać, zwłaszcza nie wykazała, aby z ich naruszeniem można było wiązać istnienie wymienionych powyżej braków ustaleń stanu faktycznego. Powyższy zarzut nie został uzasadniony. Skarżąca nie podjęła żadnej polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uznając, że niewadliwe przeprowadzone przez organy ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie ich, za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie. Z tego też względu, samo ograniczenie się do podniesienia zarzutu naruszenia przepisu art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i wywodzenie na jego podstawie tezy o istnieniu braków w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wyrokowania, przy jednoczesnym braku wskazania jakichkolwiek argumentów mających tezę tę uzasadniać, nie może stanowić dostatecznej podstawy do podważania prawidłowości stanowiska Sądu I instancji w omawianym zakresie.

59 Tym samym brak jest podstaw, uwzględniając rozważania co do zasadności zarzutów określonych w punkcie I.1 i II.5, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w zarzucie, w sposób, który miałby polegać na tym, że skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był deficyt ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, w szczególności w zakresie, w jakim istnienie tego deficytu miałoby odnosić się do wadliwego – bo osadzonego w niepełnym i niekompletnym materiale dowodowym – ustalenia okoliczności odnoszących się do charakteru gier urządzanych na tym automacie.

60 Odnosząc się natomiast do zarzutów określonych w pkt I.2, II.3 i II.6, ze względu na ich komplementarny charakter, należy powyższe zarzuty ocenić łącznie.

61 Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do art. 89 ust. 2 pkt 2 u..g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle treści przywołanych przepisów prawa, przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

62 Przepisy u.g.h. regulują bowiem nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

63 W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany, obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

64 Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h.

65 Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych, na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

66 Sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). W przypadku sankcji prawno-finansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

67 W taki też sposób, charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nie odprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

68 Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.

69 W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy".

70 Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

71 Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej, za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone, uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

72 Podnieść należy, że również art. 6 ust. 1 u.g.h., naruszenie którego zarzuca skarżąca, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15.

73 Omawiane zarzuty uznać należało więc za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że Skarżąca nie wskazała i nie wyjaśniła, z naruszeniem jakich konkretnie przepisów prawa wiąże ten element konstrukcyjny zarzutu z pkt II.3, który odnosi się do "pominięcia obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców", ani też nie uzasadniła swojego stanowiska w tym zakresie, co uniemożliwia przeprowadzenie jego merytorycznej oceny.

74 W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

75 .