Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., II GSK 1451/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., II GSK 1451/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 stycznia 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 1084/16 w sprawie ze skarg A. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej prze A. sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) z siedzibą w Krakowie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 stycznia 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 1084/16.

3 Wyrokiem tym zostały oddalone skargi spółki na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej Dyrektor IC lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2016 r.:

4 1) nr [...] (II SA/Rz 1084/16),

5 2) nr [...] (II SA/Rz 1085/16),

6 3) nr [...] (II SA/Rz 1086/16),

7 4) nr [...] (II SA/Rz 1087/16),

8 5) nr [...] (II SA/Rz 1088/16),

9 oraz z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] (II SA/Rz 1414/16)

10 w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatu.

11 Wyrok wydano w następującym stanie sprawy:

12 Naczelnik UC zwrócił się do Spółki z żądaniami poddania badaniom sprawdzającym m.in. przedmiotowych automatów przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu. Żądanie oparto na treści art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej zwanej: ugh). Organ I instancji cofnął Spółce rejestracje automatów, a postanowieniami z [...] lutego 2016 r. i [...] kwietnia 2016 r. obciążył Spółkę kosztami badań sprawdzających automatów w kwotach po 900 zł, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa lub Op), art. 23b ust. 5 ugh oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581).

13 Spółka wniosła zażalenia na te postanowienia. W wyniku rozpatrzenia zażaleń, opisanymi na wstępie postanowieniami Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu utrzymał zaskarżone postanowienia w mocy, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji.

14 W ocenie organu odwoławczego, wobec niewątpliwych negatywnych wyników badań automatów przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonych badań. Zarzuty przeciwko Wydziałowi Laboratorium Celnego uznano za niezasadne, gdyż podmiot ten posiada status upoważnionej do badań automatów jednostki badającej, jako że w przepisanym terminie przedstawiła Ministrowi Finansów wymagane dokumenty określone w przepisach art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Spełnia również wymagania bezstronności i profesjonalizmu i nie wskazano jakichkolwiek podstaw, które by je podważyły. Badania te nie były dowodami z opinii biegłego, przez co nie było obowiązku powiadamiania strony o ich przeprowadzeniu. Uczestnictwa takiego nie przewidują także przepisy ustawy o grach hazardowych. Koszty zaś przeprowadzonych badań, których wyniki okazały się negatywne, ponosi podmiot eksploatujący automaty.

15 W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 121, 122, 124, 180, 187, 188, 197 § 3 i 130 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23f ust. 1 pkt 4 ugh poprzez wydanie opinii przez podmiot niespełniający wymagań bezstronności i profesjonalizmu, art. 190 § 1 i 2, art. 121 i 129 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniach automatów, a naruszenia art. 23b ust. 5, art. 23f ust. 1 ugh oraz art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności upatrywano w bezpodstawnym obciążeniu kosztami pomimo, że opinie wydała jednostka niebędąca uprawnioną do prowadzenia tego rodzaju badań.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej zwana ppsa).

17 WSA wskazał, że w myśl art. 23b ust. 1 ugh, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a koszty tych badań nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 3 i 4 ugh). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5 ugh). Ten ostatni przepis stanowił materialnoprawną podstawę kontrolowanych postanowień. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy proceduralne to, stosownie do art. 8 ugh, zastosowano regulacje Ordynacji podatkowej. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 Op, zawartego w rozdziale 26 – koszty postępowania, stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do tych niewątpliwie zaliczyć należy art. 23b ust. 5 ugh.

18 WSA uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo. Należące do Spółki automaty do gier o niskich wygranych (na które Spółka posiadała poświadczenia rejestracji, które następnie zostały cofnięte) poddane zostały badaniom sprawdzającym, a opinie upoważnionej jednostki badającej wskazują, że nie spełniały wymagań określonych w ustawie. To zaś zgodnie z art. 23b ust. 5 ugh, obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiotu eksploatującego automaty, czyli skarżącą. Sąd I instancji zaznaczył, że wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatów badaniom sprawdzającym, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym w każdej z tych spraw. Ocena zaś prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należała do organu wydającego decyzje kończące postępowania w sprawach głównych, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, a takie, jak wynika z akt kontrolowanych spraw, były wobec spółki wydawane. Wybór właściwej jednostki do przeprowadzenia badań leży w gestii organu, który może dokonać wyboru jednostki spośród podmiotów upoważnionych, których dane zamieszczono w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie przepisu art. 23f ust. 6 ugh, a niewątpliwie na liście tej znajduje się Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu. WSA zauważył, że skarżąca mogła przecież poinformować Ministra Finansów o wynikach swoich ustaleń w kwestii niespełniania przez Laboratorium warunków do uzyskania upoważnienia do badań technicznych automatów w celu wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia na podstawie art. 23f ust. 5 pkt 1 ugh. Jednak z akt sprawy nie wynika, że starała się takie postępowanie zainicjować. Sąd I instancji zauważył, że w przepisach ustawy o grach hazardowych nie wyłączono możliwości uzyskania upoważnienia do badań przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej, a sam fakt prowadzenia przez tę jednostkę wielu spraw jednego podmiotu nie świadczy samoistnie o stronniczości.

19 A. sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Wniosła też o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

20 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

21 1) art. 134 § 1 ppsa poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy – brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą;

22 2) art. 141 § 4 ppsa poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą;

23 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa;

24 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa;

25 5) art. 23b ust. 5, a23f ust. 1 ugh, a także art. 12 ust. 1 i 2 noweli do ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r. a także art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami, pomimo iż opinia wydana została przez niewłaściwa jednostkę badającą, która nie była upoważniona do przeprowadzenia badań automatów do gier.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

28 Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, to jest sytuacje enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 ppsa. Sytuacji takich jednak nie stwierdzono. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

29 Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem.

30 Zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu.

31 W pierwszej kolejności omówione zostaną zarzuty o charakterze procesowym, a następnie – zarzut materialnoprawny, wskazany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej.

32 Zarzut wskazany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia prawa procesowego tj. art. 134 § 1 ppsa nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Przede wszystkim z tego powodu, że na podstawie tego zarzutu nie doszło do podważenia stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ppsa, w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym tj. w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych w pkt 1 petitum wniesionego środka zaskarżenia, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie, jako istotnego w sprawie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie poprzez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Podkreślić należy, że strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i lakoniczne uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier.

33 Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia również drugi zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 ppsa z powodu zaniechania odniesienia się do zarzutów skarżącej. Zgodnie z powyższym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia czyni zasadnym wniosek, że w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy uzasadnienie to czyni zadość wymogom określonym w przywołanym przepisie. Należy też mieć na względzie, że art. 141 § 4 ppsa jest przepisem prawa procesowego. Zgodnie więc z art. 174 pkt 2 ppsa jego ewentualne naruszenie musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona skarżąca nie wykazała, że braki uzasadnienia – które wymienia w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej – mogły mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny, wpływ na rozstrzygnięcie. W kontekście odnoszącym się do zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną podnieść należy bowiem, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie – to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r. o sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r. o sygn. akt II OSK 1766/10; dostępne w CBOSA).

34 Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 3 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, a wskazujących, zdaniem skarżącej, na obowiązek Sądu I instancji do uchylenia będącego przedmiotem kontroli judykacyjnej postanowienia w sytuacji stwierdzenia przez ten Sąd naruszenia prawa materialnego, analizę powyższych zarzutów należy połączyć z zarzutem ostatnim, posiadającym charakter materialnoprawny. Podkreślić należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należące do skarżącej Spółki zarejestrowane automaty do gier o niskich wygranych nie spełniały określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornych automatów do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem Spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ugh, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Tak więc wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stanowiły wyżej wskazane przepisy, które wyznaczyły równocześnie granice rozpoznawanej sprawy. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że brak zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b ugh, co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej Spółki. Wnosząca skargę kasacyjną podważa prawidłowość badań zarzucając, że jednostka, której zlecono przeprowadzenie tych badań – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu – nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że domniemanie prawidłowości udzielenia upoważnienia mogłoby zostać obalone w toku postępowania, w którym opinia z badań sprawdzających posłużyła za podstawę rozstrzygnięcia, nie zaś w postępowaniu, którego celem jest zbadanie prawidłowości obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzonych badań. Skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej.

35 W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 5, art. 23f ugh, art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), a także naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.) wskazujące na brak kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego w zakresie badania automatów do gier. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi: w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 2569/14, w wyrokach z 26 kwietnia 2017 r. sygn.. II GSK 2378/16, II GSK 2379/16 i innych wyrokach z tego dnia (dostępne w CBOSA).

36 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.

37 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm