Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., II GSK 2378/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., II GSK 2378/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1100/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 stycznia

3 2016 r. o sygn. akt II SA/Rz 1100/15 oddalił skargę [A.] Spółki z o.o. w K. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej jako Dyrektor) z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

5 Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.) w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612; dalej: u.g.h.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] kwietnia 2015 r., obciążające Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] w kwocie 900 zł. Dyrektor wskazał, że w postępowaniu o cofnięcie rejestracji tego automatu, w dniu 27 czerwca 2014 r. został on poddany badaniu sprawdzającemu, przeprowadzonemu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, którego wynik okazał się negatywny, bo automat nie spełniał warunków określonych w ustawie. Dyrektor stwierdził, że w takim przypadku, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h., koszty badania automatu obciążają Spółkę, zaś Izba Celna w Przemyślu – jednostka badająca posiada upoważnienie do badań automatów, jak również spełnia wymagania bezstronności i profesjonalizmu.

6 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) WSA uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem i stwierdził, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i mógł stanowić podstawę wyrokowania. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że należący do Spółki automat do gier o niskich wygranych poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej wskazała, iż nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 u.g.h., obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli Spółkę. Wynik badania sprawdzającego, w świetle niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej treści ww. przepisu, stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje Spółka. W szczególności wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym. Ocena zaś prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w sprawie głównej, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wtedy to organ miał obowiązek ocenić dowód w postaci opinii jednostki badającej, w tym w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów co do bezstronności i profesjonalizmu rzeczonej jednostki. Oceny takiej nie można natomiast przeprowadzić w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. Sąd stwierdził jednak, że jednostka badająca, która przeprowadziła badanie znajduje się w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h., a ponadto uznał, iż prawidłowo ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 zał. do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Postanowienia wskazują sposób i termin zapłaty, więc odpowiadają wymogom u.g.h. i o.p.

7 Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że kwestie dotyczące braku bezstronności i profesjonalizmu jednostki badającej oraz wartości samej opinii przez nią sporządzonej nie mogły być badane w tej sprawie. Oceny takiej należy dokonywać w postępowaniu, w którym opinia zostanie wykorzystana jako dowód. W niniejszej sprawie istotny był jedynie sam fakt wykonania badania i jego wyniku, od którego ustawodawca uzależnił wpadkowe rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Zdaniem Sądu nie było zatem konieczności wyjaśnienia w treści kontrolowanych postanowień powodów wyboru takiej, a nie innej jednostki badającej, gdyż wyłączna kompetencja w tym zakresie służy naczelnikowi urzędu skarbowego. Ewentualne uchybienia w postępowaniu dowodowym związane z zarzucanym w skardze nieuwzględnieniem wniosków dowodowych Spółki powinny być zgłaszane w toku postępowania głównego.

8 Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

9 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy – brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą,

10 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą,

11 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa,

12 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa,

13 5. art. 23b ust. 5, 23f ust. 1 u.g.h., a także art. 12 ust. 1 i 2 noweli do ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 roku, a także art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 roku o systemie oceny zgodności poprzez bezpodstawne obciążenie kosztami, pomimo iż opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była upoważniona do przeprowadzenia badań automatów do gier.

14 Dnia 14 marca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wpłynęła kolejna skarga kasacyjna Spółki, zawierająca tożsame zarzuty, wnioski oraz uzasadnienie, sporządzona przez tego samego adwokata.

15 Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

19 Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem.

20 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu.

21 W pierwszej kolejności omówione zostaną zarzuty o charakterze procesowym, a następnie – zarzut materialnoprawny, wskazany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej.

22 Zarzut wskazany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia prawa procesowego tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Przede wszystkim z tego powodu, że na podstawie tego zarzutu nie doszło do podważenia stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania, lecz w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym tj. w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W sytuacji więc, gdy w odniesieniu do wymienionych okoliczności Sąd I instancji zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko podkreślając, że nie należą one do istoty sprawy, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa wskazanych w pkt 1 petitum wniesionego środka zaskarżenia, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do eksponowanego przez stronę skarżącą zagadnienia Sąd I instancji wyjaśnił, że jego badanie nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie formułował w tym względzie, jako istotnego w sprawie stanowiska, którego przedmiotem miałaby być ocena uprawnień jednostki badającej, to merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie poprzez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Podkreślić należy, że strona skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i lakoniczne uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier.

23 Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia również drugi zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z powodu zaniechania odniesienia się do zarzutów skarżącej. Zgodnie z powyższym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza pisemnych motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia czyni zasadnym wniosek, że w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy uzasadnienie to czyni zadość wymogom określonym w przywołanym przepisie. Należy też mieć na względzie, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem prawa procesowego. Zgodnie więc z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jego ewentualne naruszenie musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem strona skarżąca nie wykazała, że braki uzasadnienia – które wymienia w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej – mogły mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny, wpływ na rozstrzygnięcie. W kontekście odnoszącym się do zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną podnieść należy bowiem, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie – to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r. o sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r. o sygn. akt II OSK 1766/10; dostępne w CBOSA).

24 Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 3 i pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, a wskazujących, zdaniem skarżącej, na obowiązek Sądu I instancji do uchylenia będącego przedmiotem kontroli judykacyjnej postanowienia w sytuacji stwierdzenia przez ten Sąd naruszenia prawa materialnego, analizę powyższych zarzutów należy połączyć z zarzutem ostatnim, posiadającym charakter materialnoprawny.

25 Podkreślić należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej Spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem Spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

26 Tak więc wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stanowiły wyżej wskazane przepisy, które wyznaczyły równocześnie granice rozpoznawanej sprawy.

27 Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że brak zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b u.g.h., co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej Spółki. Wnosząca skargę kasacyjną podważa prawidłowość badań zarzucając, że jednostka, której zlecono przeprowadzenie tych badań – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu – nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier. Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny.

28 Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że domniemanie prawidłowości udzielenia upoważnienia mogłoby zostać obalone w toku postępowania, w którym opinia z badań sprawdzających posłużyła za podstawę rozstrzygnięcia, nie zaś w postępowaniu, którego celem jest zbadanie prawidłowości obciążenia skarżącej kosztami przeprowadzonych badań. Skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej.

29 W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 5, art. 23f u.g.h., art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), a także naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.) wskazujące na brak kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego w zakresie badania automatów do gier. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt II GSK 2569/14 (dostępne w CBOSA).

30 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.