Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r., II FSK 989/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r., II FSK 989/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii i Piotra O, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2202/02 w sprawie ze skargi Marii i Piotra O. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 29 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii i Piotra O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Marii i Piotra O. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 1999 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, podstawą zakwestionowania złożonego zeznania podatkowego było nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był Piotr O. /"F." s.c. w T./,obiektów: hali przygotowania produkcji i remontów oraz hali produkcji. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, iż Piotr O. i Marek F. zawarli umowę spółki cywilnej w dniu 20 maja 1994 r., na mocy której wnieśli do Spółki m.in.:

3 - Marek F.: prawo bezpłatnego użytkowania działki nr 1/18, 2/3 części hali przygotowania produkcji i remontów oraz halę produkcyjną huty szkła

4 - Piotr O.: 1/3 części opisanych wyżej hali przygotowania produkcji i remontów oraz wiatę hali produkcyjnej huty szkła.

5 Proporcjonalnie do wniesionych wkładów udziały wspólników przedstawiały się następująco: Marek F. - 63 %, Piotr O. - 37 %. Hala przygotowania produkcji i remontów oraz hala produkcyjna zostały wzniesione na działce nr 1/18, której użytkownikami wieczystymi byli Halina i Marek F., a zatem, jak wskazały organy podatkowe, zgodnie z art. 235 par. 1 Kc budynki te stanowiły własność użytkowników wieczystych. Prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i urządzeń wzniesionych na gruncie są prawami związanymi, co oznacza, że mogą być przenoszone tylko łącznie. Skoro zatem nie nastąpiło przeniesienie na spółkę cywilną użytkowania wieczystego działki, to - zdaniem organów podatkowych - obie hale pozostawały nadal własnością Haliny i Marka F. mimo, iż Piotr O. poniósł w 1/3 części wydatki na ich wybudowanie. Zgodnie natomiast z par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od własnych środków trwałych lub środków trwałych przejętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczane do składników majątku używającego. Jak stanowi par. 2 ust. 1 i 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia odpisy amortyzacyjne dotyczyć mogą także środków trwałych związanych trwale z cudzymi gruntami, jednak tylko w przypadku gdy środki te stanowią własność lub współwłasność amortyzujących je podmiotów. Jak ustaliły organy podatkowe, do spółki cywilnej "F." nie została skutecznie wniesiona ani własność ani użytkowanie wieczyste amortyzowanych obiektów, lecz zarówno grunt, jak i obiekty na nim wzniesione zostały przekazane spółce w bezpłatne użytkowanie.

6 Sąd I instancji skargę oddalił wskazując, w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo /w tym na uchwałę "siedmiu Sędziów SN z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 6/01"/, iż nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskiwania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których właścicielami lub użytkownikami wieczystymi są wspólnicy tejże spółki, w sytuacji gdy środki te nie zostały skutecznie wniesione jako wkład do spółki. W przypadku oddania przez wspólników spółce cywilnej środków do nieodpłatnego używania możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków wyłącza przepis par. 3 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. Jak podkreślił Sąd, wspólnicy spółki cywilnej "F." - mimo twierdzeń o proporcjonalnym ponoszeniu nakładów na wznoszenie hal produkcyjnych - nie uregulowali /odpowiednio do tych twierdzeń/ stanu prawnego nieruchomości, a nadto nie wnieśli prawidłowo /tj. zgodnie z obowiązującym w 1996 r. cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów/ do spółki nieruchomości na której wzniesione są sporne hale.

7 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania "i rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4 208,40 zł za 1996 r.". Zdaniem Strony, Sąd I instancji naruszył "prawo materialne poprzez oczywiste naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 i 121 par. 1, polegające na przyjęciu (...) iż Skarżący w 1996 r. powinni znać normy prawa nieistniejące w 1996 r., a zawarte w uchwale siedmiu Sędziów SN z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 6/01".

8 W uzasadnieniu powyższych zarzutów podkreślono, iż autor skargi kasacyjnej - mimo dołożenia wszelkiej staranności i analizy całego opublikowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego za 2001 r. - nie był w stanie odnaleźć wskazanego orzeczenia. Powołując się na par. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, Skarżący wskazał, iż zgodnie z którym za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, maszyny, urządzenia i inne przedmioty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie kwestionowano faktu wniesienia umową do spółki "F." przez Piotra O. nieruchomości w postaci 1/3 części hali przygotowania produkcji i remontów oraz wiaty hali produkcji szkła, a zatem uznać należy, że stanowiły one własność - a po wniesieniu do spółki - współwłasność podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którymi byli Maria i Piotr O. Na poparcie powyższego stanowiska, Skarżący powołali się na wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 30 listopada 1999 r., I SA/Wr 2445/97, w którym stwierdzono, iż wydatek poniesiony przez jednego ze wspólników spółki cywilnej powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów całego źródła przychodów, a zatem być kosztem dla wszystkich wspólników jako poniesiony z ich majątku wspólnego, nie wyróżniającego udziału poszczególnych wspólników.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./.

11 Gwarancję sprostania powyższym wymogom ma dać obowiązek sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę /art. 175 p.p.s.a./, gdyż niewłaściwe skonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia Sądowi odwoławczemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Skarga wadliwie sporządzona podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., bowiem w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13/.

12 W kontekście wyżej omówionego stanu prawnego podkreślić należy, że postępowanie sądowoadministracyjne od ponad dwóch lat reguluje powołana ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Mimo to niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom, a to z uwagi na wadliwe skonstruowanie jej podstaw, niezgodne z dyspozycją art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

13 Przede wszystkim nie powinno budzić wątpliwości, iż art. 120 i 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., są przepisami o charakterze proceduralnym, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - przepisami prawa materialnego. Powołane regulacje statuują bowiem generalne zasady postępowania podatkowego - zasadę praworządności i zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W związku z tym podniesiony w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym zarzut, został przez jego autora błędnie zakwalifikowany i oparty jest w istocie o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy/. Zarzut naruszenia prawa procesowego skierowany być musi natomiast przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 878/05 - nie publ./. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinien powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa podatkowego procesowego /art. 120 i 121 par. 1 O.p./ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano, ograniczając się do powołania art. 120 i 121 par. 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Jest to bowiem zarzut skierowany przeciwko organom podatkowym, a nie Sądowi. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji /por. art. 173 par. 1 p.p.s.a./ pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się zatem skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

14 Po wtóre, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, powołane art. 120 i 121 par. 1 O.p. Sąd I instancji miałby naruszyć poprzez przyjęcie, że "Skarżący powinni znać normy prawa nieistniejące w 1996 r., a zawarte w uchwale siedmiu Sędziów SN z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 6/01". Pomijając już okoliczność, że jest to uchwała siedmiu Sędziów NSA /a nie SN, jak wskazał Sąd I instancji/ - ONSA 2002 nr 2 poz. 55, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a ponadto na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Nie jest zatem wiadome, z jakich względów pełnomocnik Skarżących wywodzi, że normy powszechnie obowiązującego prawa może zawierać uchwała Sądu. Ponadto jak wynika z uzasadnienia powyższego zarzutu, Sąd przytoczył w kwestionowanym orzeczeniu treść nieistniejącej, jak sugeruje pełnomocnik, uchwały, z którą nie mogli znać się zapoznać ani Skarżący ani on sam. Taka argumentacja skierowana jest zatem przeciwko uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia /podważa jego zawartość/, a i w tym zakresie autor skargi kasacyjnej, nie powołał stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

15 Niezależnie od powyższego nie może być również uznane za zarzut w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. przytoczenie treści par. 2 ust. 1 /a nie par. 2 pkt 1/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu danego przepisu. Błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Żaden z powyższych elementów nie został uwzględniony w treści skargi kasacyjnej.

16 Wobec wyraźnych uchybień konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, racje Skarżących nie mogły zostać poddane merytorycznej kontroli Sądu odwoławczego, i należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.