Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 976/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 976/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Przedsiębiorstwa [...] P. sp. z o.o. w K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 349/08 oddalającego skargę kasacyjną Przedsiębiorstwa [...] P. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 254/07 w sprawie skargi Przedsiębiorstwa [...] P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 254/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

3 Sąd zauważył w powyższym orzeczeniu, że zaskarżona decyzja wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1620/05. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 34.609,43zł z tytułu zbycia wierzytelności. W tej kwestii Sąd odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), uznając, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługuje wyłącznie podmiotowi, u którego taka wierzytelność była przychodem należnym. Podkreślił przy tym, że skoro skarżąca jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT, to za koszt uzyskania przychodu uznane mogły być tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku od towarów i usług. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron i uprawomocnił się z dniem 28 lipca 2006 r. Sąd uznał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 170 i 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: jako p.p.s.a.) organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę w pełni uwzględniły zarówno ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku. Wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1620/05 miała moc wiążącą w stosunku do Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, że orzekając powtórnie w sprawie, organ ten nie mógł pojmować treści orzeczenia w sposób sprzeczny z dokonaną w trybie art. 153 p.p.s.a. wykładnią i oceną prawną dotyczącą bezzasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

4 Z tych powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi, w tym art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 15 u.p.d.o.p. - stało się bezprzedmiotowe, ponieważ zarzuty te sformułowano w odniesieniu do zagadnienia, którego prawna ocena dokonana została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2006 r., a ta - na zasadzie art. 153 p.p.s.a. - wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie.

5 W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 i art. 153 p.p.s.a., oraz rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i uznaniu, że nie powstała strata na umowach przelewu wierzytelności. Powołując się ww. uchybienia spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

6 Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 349/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. sp. z o.o. w K. od ww. wyroku . Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna, zawarta w tym wyroku ma moc wiążącą co oznacza respektowanie jej na dalszych etapach postępowania: tak administracyjnego, jak sądowego. Zabieg ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W opisanej sytuacji także sądy muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie powinna być już ona ponownie badana, ponieważ uprzednio podjęta ocena obowiązuje w dalszym ciągu. Za brakiem obowiązku badania przemawiają też wymogi ekonomii postępowania, które nie sprzyjają stymulowaniu podejmowania czynności zbędnych.

7 Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, był na mocy art. 153 p.p.s.a zobligowany do zastosowania się do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. A taka sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

8 Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zagadnienie strat z tytułu zbycia wierzytelności było przedmiotem wiążącej oceny w wyroku dnia z 29 maja 2006 r., w którym sąd wyjaśnił istotną treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jak i sposób jego zastosowania w sprawie.

9 Spółka wniosła na podstawie art. 273 § 2 p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 349/09, wskazując że wykryte zostały takie okoliczności faktyczne i środki dowodowe, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona skarżąca nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Mając na uwadze ww. podstawę prawną spółka wniosła:

10 1/ o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 349/08;

11 2/ o zmianę powyższego wyroku poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/GI 254/07 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach;

12 3/ o zwrot poniesionych kosztów skargi o wznowienie postępowania;

13 4/ o dopuszczenie dowodów:

14 a/ orzeczeń sądowych wraz z ich uzasadnieniem: Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 01.09.1998 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 973/98, Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26.06.2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 387/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 05.10.2006 r. w sprawie lI FSK 1208/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 01.06.2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/GI 1501/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 21.07.2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 595/09.

15 b/ z przesłuchania strony skarżącej.

16 W ocenie Spółki, ocena prawna zawarta w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny powinna utracić moc wiążącą ze względu na zmianę oceny prawnej art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zawartą w ww. orzeczeniach. Orzeczenia jednoznacznie stanowią, że przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, natomiast kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość nominalna tej wierzytelności (wartość brutto). Zatem wielkość straty ze sprzedaży wierzytelności określa się jako różnicę pomiędzy wartością nominalną (brutto) świadczenia dłużnika, a kwotą uzyskaną z jej odpłatnego zbycia.

17 Dokonana w w/w orzeczeniach wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wskazuje, że ocena prawna ww. przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 października 2007 r. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 r. jest wadliwa i nie powinna funkcjonować w obrocie prawnym jako rozstrzygnięcie nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

18 W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podkreślił, że różnice interpretacyjne w orzecznictwie nie stanowią okoliczności faktycznej ani środka dowodowego, o którym mowa w art.273 § 2 p.p.s.a.

19 W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2011 r. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu w postaci wyroku NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt

20 II FSK 1948/09, który to wyrok miał wpływ na wynik sprawy i który nie mógł być powołany przy składaniu skargi, bo został wydany po jej wniesieniu.

21 W kolejnym piśmie z dnia 17 listopada 2011 r. Spółka ponowiła argumentację zawartą ww. piśmie.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Wskazany jako podstawa wznowienia art. 273 § 2 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

25 W piśmiennictwie wskazuje się, że w przepisie tym chodzi o takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w czasie trwania postępowania, którego wznowienia strona się domaga, ale nie były znane stronom i z tego tylko względu nie mogły one z nich skorzystać. Środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005,.s 671, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 55. Powyższa teza została wielokrotnie powtórzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazań można na wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1563/08, z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt 159/09, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt II FSK 651/07, z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1839/07, z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 760/08, z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1129, z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1345/04 (wszystkie opubl. CBOS). Środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. może być każdy środek, który zgodnie z prawem służyć może wykazaniu konkretnego faktu. Okolicznością faktyczną jest zaś zdarzenie, fakt lub wydarzenie zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, opubl. w Lex pod nr 143703). Okoliczności te i dowody muszą być przy tym tego rodzaju, iż ich znajomość w dacie wydania prawomocnego orzeczenia mogłaby spowodować wydanie rozstrzygnięcia odmiennej treści.

26 W ocenie autora skargi o wznowienie zostały spełnione przesłanki z art. 273 § 2 p.p.s.a.; pojawiły się bowiem, środki dowodowe i okoliczności faktyczne, które stanowią oceny prawne wyrażone w następujących orzeczeniach: Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 01.09.1998 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 973/98, Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26.06.2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 387/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 05.10.2006 r. w sprawie lI FSK 1208/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 01.06.2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/GI 1501/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 21.07.2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 595/09.

27 Podkreślić jednak należy, że w świetle wcześniejszych uwag oceny prawne wyrażone w innych orzeczeniach sądów administracyjnych nie są okolicznościami faktycznymi lub środkami dowodowymi, o których mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. Na ich podstawie nie ustala się stanu faktycznego sprawy ani też nie prowadzi się postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wydał kwestionowany przez stronę prawomocny wyrok z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 349/08, w ramach określonego stanu faktycznego, który ustalony został na podstawie wykorzystanych środków dowodowych, natomiast inne orzeczenia sądowe w innych sprawach, na które strona obecnie się powołuje, nie mogły stanowić podstawy ustaleń faktycznych i ocen dowodowych. Odmienne oceny prawne innych sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie o wznowienie postępowania, nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Nie jest też rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolowanie wydanego uprzednio prawomocnego wyroku tego Sądu i polemika z jego konstatacjami odnośnie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego uprzednio zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji.

28 Nadmienić też trzeba, że żaden z powoływanych przez stronę wyroków nie był prawomocnym orzeczeniem wydanym w kwestionowanej sprawie, o którym mowa w art. 273 § 3 p.p.s.a. W myśl art. 273 § 3 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia prawomocnego orzeczenia dotyczącego tej samej sprawy. Przy rozważaniu przesłanki wznowienia określonej w powołanym przepisie za aktualny uznać należy pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 5 maja 1967 r., sygn. akt I PZ 20/67 (OSNC 1967, nr 11, poz. 209), iż podstawę skargi o wznowienie postępowania stanowić może tylko takie wykryte później prawomocne orzeczenie dotyczące tego samego stosunku prawnego, które było już prawomocne, zanim zapadł wyrok w postępowaniu, którego wznowienia żąda strona. Orzeczenie to musi dotyczyć tej samej sprawy, a więc musi zachodzić tożsamość przedmiotu i stron postępowania. Sformułowanie, zawarte w przepisie art. 273 § 3 p.p.s.a., a odnoszące się do orzeczenia "dotyczącego tej samej sprawy" oznacza, że przedmiotem rozstrzygnięcia w tym wyroku są te same prawa i obowiązki, dotyczące tych samych podmiotów, wynikające z określonych norm prawnych, które pomiędzy nimi były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu, którego wznowienia dotyczy skarga (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1999 r., sygn. akt III AO 10/99 - Lex nr 36977). Chodzi więc o sytuację, w której w późniejszym postępowaniu można było i należało, zgłosić zarzut powagi rzeczy osądzonej. Pogląd ten przyjęto również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 361/05 - Lex nr 193332; z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 983/08 - Lex nr 506014; z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 535/09 - Lex nr 574194) oraz w doktrynie (patrz J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 4, Warszawa 2010, s.625).

29 Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także uwzględnić wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony skarżącej. Stosownie bowiem do art. 106 § 3 p.p.s.a. "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Oznacza to zatem, że prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów jest niedopuszczalne. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest podstawową funkcją postępowania sądowadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwić Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

30 Z tych samych powodów nie zasługują na uwzględnienie argumenty Spółki powołane w pismach procesowych z dnia 2 i 17 listopada 2011 r. dotyczące oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09.

31 Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowego.

32 Nie orzeczono o kosztach postępowania, albowiem art. 203 i art.204 p.p.s.a. nie przewidują przypadku oddalenia skargi o wznowienie postępowania sądowego.