Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r., II FSK 967/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2006 r., II FSK 967/05

Tekst

TEZY

1 Na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ podatek od nieruchomości jest podatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest organem restrukturyzacyjnym w sprawie wniosku przedsiębiorcy o restrukturyzację zaległości w podatku od nieruchomości /art. 7 ust. 3 powołanej ustawy/

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 542/04 w sprawie ze skargi Polskich Kolei Państwowych S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. i I półrocze 2002 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania; (...).

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 czerwca 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia 18 marca 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. i pierwsze półrocze 2002 r.

4 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przytoczył przebieg postępowania restrukturyzacyjnego, z którego wynikało, iż Polskie Koleje Państwowe Spółka Akcyjna z siedzibą w W. złożyły do Burmistrza Miasta i Gminy Z. wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, obejmujący zaległości podatkowe i odsetki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2001 oraz I półrocze roku 2002.

5 Następnie decyzją z dnia 18 marca 2004 r. Burmistrz Miasta i Gminy Z. umorzył - na podstawie przepisu art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - postępowanie w sprawie restrukturyzacji zobowiązań PKP SA, gdyż uznał, że zamierzone działania tego przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu utracie przez niego zdolności do konkurowania na rynku.

6 Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 200, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 18 ust. 3 i 7 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W odwołaniu stwierdzono, iż organ restrukturyzacyjny bezzasadnie dokonał porównania wielkości zadłużenia wobec gminy Z. z wielomilionowymi długami PKP SA jako całości, bowiem PKP SA działają na terenie całego kraju i wystąpiły o restrukturyzację długów do ponad 160 innych organów restrukturyzacyjnych. Według PKP SA, każda poprawa sytuacji finansowej Spółki miałoby wpływ na osiągnięcie celów wymienionych w przepisie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Odwołująca się Spółka zarzuciła również, że Burmistrz Miasta i Gminy Z. w wydanej decyzji nie uzasadnił wyczerpująco swego stanowiska, czym naruszył przepis art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Naruszył również zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się Spółki, Burmistrz Miasta i Gminy Z. nie skorzystał z możliwości zasięgnięcia opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych co do celowości prowadzenia restrukturyzacji zadłużeń PKP SA, którą to możliwość stwarza przepis art. 18 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Ponadto, według PKP SA, Burmistrz nieprawidłowo przyjął dla oceny powodzenia postępowania restrukturyzacyjnego wysokość przysługujących Gminie Z. należności z tytułu podatku od nieruchomości, przy jednoczesnym uwzględnieniu wszystkich zobowiązań PKP SA, w sytuacji gdy należało brać pod uwagę całość zobowiązań PKP SA w kontekście przedstawionego przezeń programu restrukturyzacyjnego. Na koniec Spółka zarzuciła także, iż została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w sprawie, gdyż organ restrukturyzacyjny nie zastosował się do obowiązku wynikającego z przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej uniemożliwiając jej wypowiedzenie się w sprawie zebranych materiałów dowodowych.

7 Decyzją z dnia 15 czerwca 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. Sąd I instancji wskazał na uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, z którego wynikało, iż sprawa dotycząca restrukturyzacji należy do sfery uznania administracyjnego, tak więc organem restrukturyzacyjnym, który poddaje ocenie wnioski przedsiębiorców o restrukturyzację zadłużeń z tytułu podatków, i to zarówno w zakresie zupełności wniosków, jak i w zakresie oceny merytorycznej, jest organ podatkowy I instancji. Organ II instancji nie może ingerować w samo uznanie, gdyż nie został wyposażone w kompetencje merytoryczne w zakresie postępowania restrukturyzacyjnego. Może dokonać jedynie oceny formalnoprawnej zgodności decyzji organu restrukturyzacyjnego z przepisami. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby organ restrukturyzacyjny naruszył wiążące go w sprawie przepisy, w tym przepisy Ordynacji podatkowej, które wiążą go tylko o tyle, o ile ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie stanowi inaczej. Organ restrukturyzacyjny poddając ocenie zarówno kondycję ekonomiczną przedsiębiorcy ubiegającego się o restrukturyzację, jak i jego program restrukturyzacyjny, ma prawo i obowiązek analizować te dane w takim kontekście, który jest słuszny z punktu widzenia własnego budżetu. Ponadto, możliwość zasięgnięcia opinii właściwego ministra, co do celowości prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego wobec konkretnego przedsiębiorcy, jest fakultatywna i zależy od istnienia po stronie organu restrukturyzacyjnego wątpliwości w tym względzie. Burmistrz Miasta i Gminy Z. takich wątpliwości nie miał.

8 Na decyzję ostateczną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosły Polskie Koleje Państwowe SA w W., zarzucając jej naruszenie przepisu art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców W uzasadnieniu swego stanowiska ponowiły argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu administracyjnego I instancji.

9 Wydając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia 18 marca 2004 r zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 18 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

10 Sąd I instancji stwierdził, iż z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wynika, że stosuje się ją do należności od przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych, stanowiących dochody właściwej jednostki samorządu terytorialnego /w tej sprawie gminy/ z wyjątkiem podatków, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podejmie uchwałę o restrukturyzacji tych należności. W rozpoznawanej sprawie w tej sprawie rada gminy taką uchwałę podjęła.

11 O tym, jakie są źródła dochodów gminy jako jednostki samorządu terytorialnego stanowi ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 203 poz. 1966/, która w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "a-h" wymienia wpływy z enumeratywnie wskazanych podatków, natomiast w ust. 2 i 3 tego artykułu wskazuje wysokość udziału gminy we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych zamieszkałych lub mających siedzibę na obszarze gminy.

12 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatki lokalne wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "a, d i f" ustawy z dnia 13 listopada 2003 r., tj.: podatek od nieruchomości, od środków transportowych i od posiadania psów oraz podatki: rolny, leśny, od spadków i darowizn, a także podatek od czynności cywilnoprawnych, nie są podatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do takich podatków, stanowiących wpływy do budżetów gmin, można zaliczyć jedynie wskazany w pkt 1 lit. "e" podatek dochodowy od osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej oraz wskazane w ust. 2 i 3 artykułu 4 ustawy podatki dochodowe od osób fizycznych i od osób prawnych.

13 Następnie Sąd I instancji wywiódł, iż podatek od nieruchomości, unormowany w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, zaliczany jest do podatków majątkowych, a normatywny sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku. Podmiotami, na których ciąży ten podatek, są posiadacze nieruchomości gruntowych, budynkowych oraz obiektów budowlanych, będący ich właścicielami, użytkownikami wieczystymi /grunty/, posiadaczami samoistnymi, posiadaczami zależnymi, jak również posiadaczami niemającymi tytułu prawnego /art. 2 i art. 3 ustawy/. Sam fakt posiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego rodzi obowiązek podatkowy. Natomiast sposób wykorzystywania posiadanego majątku ma istotny wpływ na wysokość obciążenia tym podatkiem, a w szczególności na wysokość stawek podatkowych, uchwalanych przez rady gmin w granicach zakreślonych w ustawie /art. 5/. Prowadzenie działalności gospodarczej nie powoduje zatem powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Fakt ten ma jedynie wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem nieruchomości i obiektów budowlanych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem w art. 5 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy wysokość stawek podatkowych uzależniono od faktu posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości lub obiektów budowlanych /chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych/.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził wobec powyższego, iż regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie dotyczy podatków stanowiących dochody gmin, z wyjątkiem podatku dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji wszystkie postępowania restrukturyzacyjne dotyczące tych podatków, należnych w odpowiednim udziale gminom, powinien prowadzić właściwy urząd skarbowy, na podstawie przepisu art. 7 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji uznał, że zastosowanie przez organy obu instancji przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców do rozpoznania wniosku PKP SA, obejmującego restrukturyzację podatku od nieruchomości, rażąco narusza przepis art. 18 ust. 7 w związku z przepisem art. 7 ust. 1 tej ustawy, bowiem organy administracji publicznej prowadziły postępowanie restrukturyzacyjne i następnie odwoławcze oraz wydały decyzje administracyjne w obu instancjach w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z wykładnią przepisu art. 7 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej - postępowanie restrukturyzacyjne nie obejmuje swoim zakresem podatku od nieruchomości.

15 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2005 r. skargę kasacyjną złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

16 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy uchwały (...) Rady Miejskiej w Z. z dnia 9 października 2002 r. w sprawie restrukturyzacji należności od przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu gminy Z., stanowiącej podstawę prawną dla Burmistrza Miasta i Gminy Z. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. do orzekania w sprawie restrukturyzacji podatku od nieruchomości należnego od PKP SA do budżetu gminy Z., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jak również do błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ww. ustawy;

17 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 oraz i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

18 Uzasadniając skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, iż art. 7 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie stanowił podstawy prawnej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Przepis ten stanowił podstawę prawną dla organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego do podjęcia uchwały o restrukturyzacji należności od przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetów tych jednostek. W gminie Z. Rada Miejska podjęła na tej podstawie uchwałę (...) z dnia 9 października 2002 r. w sprawie restrukturyzacji należności od przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu gminy Z. Na jej podstawie oraz na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Burmistrz Miasta i Gminy Z. stał się organem restrukturyzacyjnym, co upoważniało go do wydawania indywidualnych decyzji w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych przedsiębiorców.

19 Autor skargi kasacyjnej stwierdził dalej, iż unieważniona zaskarżonym wyrokiem decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. posiadała więc swoje źródło w uchwale Rady Gminy Z., która stanowiła dla niej podstawę materialnoprawną. Organ odwoławczy stwierdziwszy istnienie uchwały zarządzającej objęcie w gminie Z. restrukturyzacją należności od przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu gminy Z., w tym również należności, dla których organem podatkowym są urzędy skarbowe, nie mógł uchylić decyzji wydanej przez właściwy organ we właściwym zakresie i umorzyć postępowania, jak sugeruje Sąd w zaskarżonym wyroku.

20 Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie uznał powołanej uchwały za podstawę prawną decyzji organów administracyjnych. Składający skargę kasacyjną organ odwoławczy wskazał, iż uchwały rad gmin poddane są kontroli, pod kątem ich zgodności z prawem, wojewodzie lub regionalnej izbie obrachunkowej. Jeżeli w trybie takiej kontroli uchwała Rady Miejskiej w Z., stanowiąca podstawę decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., nie została usunięta z obiegu prawnego jako niezgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie mógł jej pominąć przy rozpatrywaniu sprawy. Uchwała ta jest bowiem aktem prawa miejscowego. Wydane na jej podstawie decyzje nie mogą rażąco naruszać art. 7 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jak również art. 18 ust. 7 tej ustawy.

21 Autor skargi kasacyjnej nie zgodził również się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w zaskarżonym wyroku wywodził, że podatek od nieruchomości nie jest podatkiem związanym z działalnością gospodarczą. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że w sprawa dotyczy podatku od nieruchomości należnego od przedsiębiorcy. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zmienia swoją treść w chwili objęcia gruntów, czy budynków w posiadanie przez przedsiębiorcę, czego wyrazem jest odrębna, wyższa stawka podatku. Przedsiębiorca, chcąc prowadzić działalność gospodarczą, musi posiadać bazę materialną ku temu. Jednym z podstawowych elementów tej bazy są nieruchomości. Każdy grunt, również rolny lub leśny, jeśli zostanie zajęty na działalność gospodarczą, objęty zostaje podatkiem od nieruchomości. A zająć go może na taką działalność tylko przedsiębiorca. Związek z prowadzeniem działalności gospodarczej dla podatku od nieruchomości wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności z art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 oraz z ust. 3, zgodnie z którymi to przepisami grunty i budynki opodatkowywane są inną, wyższą stawką tylko dlatego, że są związane z działalnością gospodarczą, przez co rozumie się posiadanie ich przez przedsiębiorcę. Zasadę tę wzmocniono w art. 1a ust. 1 pkt 3 nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Podatek od nieruchomości obciąża koszty działalności gospodarczej. W każdym wypadku podatek od nieruchomości nie jest obojętny dla prowadzonej działalności gospodarczej. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności z tym, że dla celów restrukturyzacyjnych jest on podatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

24 Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

25 W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

26 Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

27 W rozpatrywanej przez Sąd sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postawił w skardze kasacyjnej jedynie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Oznacza to, iż dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanym w skardze kasacyjnej, miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

28 Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonego naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, a także niezastosowania w sprawie uchwały (...) Rady Miejskiej w Z. z dnia 9 października 2002 r. Podnoszone zarzuty uznać należy za zasadne. Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy jej przepisy stosuje się odpowiednio do należności od przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego podejmie uchwałę o restrukturyzacji tych należności, z wyjątkiem podatków, które nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatek od nieruchomości, będący przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego, stanowi niewątpliwie źródło dochodu jednostek samorządu terytorialnego, stosownie do obowiązującego w dniu wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego art. 3 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./. Podobne zresztą regulacje zawiera art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "a" obecnie obowiązującej ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 203 poz. 1966/. Co do tego nie ma sporu. Nie znalazł jednak aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pogląd, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem niezwiązanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie zaległości w tym podatku nie mogły być objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, a postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe.

29 Rację ma wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie twierdząc, iż podatek od nieruchomości zaliczany jest najczęściej do podatków majątkowych. Jednakże jego konstrukcja prawna nawiązuje w sposób pośredni do przychodów uzyskiwanych z nieruchomości, a dokładniej do potencjalnych możliwości ich uzyskania. Różnicuje się bowiem ciężar opodatkowania w zależności od tego, na jaki cel wykorzystywana jest nieruchomość - np. budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynki pozostałe. Tak więc podatek ten zawiera w swojej konstrukcji także pewne elementy podatku przychodowego. Ponadto podmiot podatku od nieruchomości jest ściśle związany z jego przedmiotem. Przedmiotem podatku jest nie tyle bowiem przedmiot fizyczny - obiekt opodatkowania - co stosunek podmiotu podatku do tego przedmiotu. Wynika to wyraźnie z przepisów art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, które uzależniają nałożenie podatku na osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej od ich związku, prawnego lub faktycznego, z nieruchomością.

30 Słusznie zatem podnosi w skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., iż na gruncie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców podatek od nieruchomości związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Chodzi bowiem o podatek należny od przedsiębiorców, należny z tytułu posiadania nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności i ściśle z tą działalnością związaną. Zgodnie zaś z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem, gruntami /nieruchomościami/ związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty /nieruchomości/, na których realizowane są zadania mieszczące się w przedmiocie działalności gospodarczej podatnika.

31 Pogląd ten wzmacnia także fakt, iż podatek od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Stosownie do jego treści kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy muszą być ponoszone dla uzyskania czy zwiększenia przychodów podatkowych. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe również wówczas, jeżeli istnieje związek tych kosztów z przychodami, które wystąpią w przyszłości. W tym kontekście stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, iż podatek od nieruchomości nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest błędne.

32 Nie można odmówić też słuszności argumentom autora skargi kasacyjnej, iż gdyby przyjąć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że art. 7 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji (...) dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, niewykonalny i pozbawiony racji bytu byłby przepis art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Stosownie do jego treści w przypadku, o którym mowa w ust. 1, organem restrukturyzacyjnym jest przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 4.

33 Gdyby przyjąć wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji, organem restrukturyzacyjnym, w przypadku podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, byłyby wyłącznie urzędy skarbowe, bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej, podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych jest przez nie pobierany /art. 7 ust. 4/. Tym samym przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego w żadnym przypadku nie mogliby prowadzić postępowania restrukturyzacyjnego, choć wolą ustawodawcy było wyraźnie coś przeciwnego.

34 Zasadne jest zatem stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., że po podjęciu przez Radę Miejską w Z. uchwały z dnia 9 października 2002 r., w sprawie restrukturyzacji należności od przedsiębiorców z tytułu zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu Gminy Z., Burmistrz Miasta i Gminy Z. był organem restrukturyzacyjnym w sprawie wniosku Polskich Kolei Państwowych SA w W. o restrukturyzację zaległości w podatku od nieruchomości. Uprawniony był zatem wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej. Warto w tym miejscu zaznaczyć, co podnosił również autor skargi kasacyjnej, iż uchwała Rady Miejskiej w Z. jest aktem prawa miejscowego, stosownie do przepisów rozdziału 4 ustawy z dnia 8 marca 1991 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zatem, uznając, iż podatek od nieruchomości nie jest objęty przepisami ustawy o restrukturyzacji...., a co za tym idzie odmawiając Burmistrzowi Miasta i Gminy Z. właściwości rzeczowej w tej sprawie, naruszył art. 7 ust. 1 i 3 ww. ustawy.

35 Na koniec rozważań, należy ustosunkować się do zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia, poprzez błędną wykładnię, art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 oraz ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych należnych od przedsiębiorców. Jednakże w przypadku postawienia tego zarzutu Sąd dopatrzył się uchybień w jego konstrukcji, które powodują niemożność jego uwzględnienia. Przepis art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładania oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisów. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Niewłaściwe zastosowanie - to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego /por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1217/04 - nie publ./.

36 Podnosząc zarzut naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż ich naruszenie polegało na błędnej wykładni. Tymczasem wskazane przepisy art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnoszą się wyłącznie do wysokości stawek podatku od nieruchomości. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b", chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd I instancji stosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nawiązał jedynie do nich w kontekście wywodu, iż wysokość stawek podatku od nieruchomości uzależniona jest od faktu posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości lub obiektów budowlanych. Nie odnosił jednak w żaden sposób do wysokości tych stawek, jak również nie dokonywał wykładni pojęć gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można zatem skutecznie zarzucać dokonania przez sąd administracyjny, którego orzeczenie zaskarżono, błędnej wykładni określonych przepisów prawa, jeśli nie były one zastosowane, co ma miejsce w sprawie.

37 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.