Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 966/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 966/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 811/12 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją z 21 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.132.926,- zł. Uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej oraz dowody w postaci wyników kontroli i czynności sprawdzających wobec kontrahentów Skarżącej, a także informacje i dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w R., organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.942.609,56 zł, na którą składały się m.in. wydatki na zakup oleju napędowego i benzyny wynikające z faktur wystawionych przez G. w L. oraz N. w M.. Zdaniem organu, wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

5 Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 9 października 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.122.971,- zł.

6 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 i art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 210 i 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, art. 122 § 1, art. 123 § 1 i 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 i 194, a także art. 180 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do poczynienia w sprawie wadliwych ustaleń faktycznych, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia po upływie 6 miesięcy od złożenia odwołania, art. 23 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg za prowadzone nierzetelnie, a także naruszenie art. 7 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

7 W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 24 czerwca 2009 r. sygnatura akt III SA/Wa 3406/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie dostarczał podstaw do wyłączenia spornych wydatków na zakup paliwa od G. z kosztów uzyskania przychodów.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 24 czerwca 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 22 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 1.122.972,00 zł. W uzasadnieniu organ ponowił ustalenia co do braku podstaw do zaliczenia wydatków w kwocie 5.830.416,56 zł poniesionych na zakup oleju napędowego oraz benzyny od firmy G. w L. do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawione przez ten podmiot i ujęte przez Skarżącą w księgach podatkowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

10 Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 15 grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok w wysokości 1.122.828 zł.

11 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 i § 4 , art. 120, art. 181 Ordynacji podatkowej sprowadzające się do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, a także art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane tylko te koszty, które związane są z transakcjami dokonywanymi z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i wywiązującymi się z obowiązków nakładanych w tym zakresie przez ustawy (obowiązki rejestrowe i rozliczenia ze Skarbem Państwa).

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

13 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi, całość zgromadzonego materiału dowodowego stanowiła wystarczającą podstawę do uznania, iż Skarżąca w toku postępowania nie wykazała, że poniosła rzeczywiste wydatki na nabycie paliwa, tym samym należy wykluczyć możliwość określenia kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił żadnych wartości dotyczących nabywanego odbarwionego oleju opałowego, zrzucając na organy podatkowe obowiązek poszukiwania wartości poniesionego przez niego wydatku. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń przedstawionych w wydanych w sprawie decyzjach z zachowaniem zasad określonych w art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i oceniły wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione.

14 W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

15 1) art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 P.u.s.a. poprzez dokonanie kontroli działań organu podatkowego w sposób wadliwy, gdyż Sąd oparł się w całości o błędnie ustalony przez organ stan faktyczny, a zaniechał własnych ustaleń; co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, gdyż sprzecznie ze stanem faktycznym wykazanym dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcie na zasadzie domniemania, że skarżąca brała udział w procederze wprowadzenia do obrotu nielegalnego paliwa,

16 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w całości, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 i w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

17 Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych przez Skarżącą wydatków w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. z tytułu faktycznego obrotu paliwem, udokumentowanego fakturami i potwierdzonego zrealizowaną zapłatą, od którego Skarżąca odprowadziła do Skarbu państwa należny podatek.

18 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

21 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że zaskarżony wyrok wydano w następstwie wykonania przez organy podatkowe zaleceń zawartych we wcześniejszym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3406/08. Płynie z tego wniosek, że badając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., sąd administracyjny pierwszej instancji, ze względu na zasadę z art. 153 P.p.s.a., nie mógł wyjść poza granice oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania ujętych w jego pierwszym orzeczeniu. Konstatacja ta wyznacza zarazem zakres rozpoznania zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a mówiąc ściśle – kontekst, w jakim mogą one zostać rozważone.

22 Kierując się tą przesłanką, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, jak również wspierającą ją argumentację w całej rozciągłości za pozbawione usprawiedliwionych podstaw prawnych. Wypada – po pierwsze – podkreślić, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, sądy administracyjne nie są w Polsce umocowane do dokonywania samodzielnych ustaleń co do stanu faktycznego, przeciwnie – zgodnie z art. 133 § 1 ab initio P.p.s.a. – orzekają one "na podstawie akt sprawy", z zastrzeżeniem wynikającym z art. 54 § 2 tej ustawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zaniechanie "własnych ustaleń" (s. 1), co miało wpływ na treść zapadłego wyroku. Analiza jego pisemnych motywów dowodzi, że sąd ten uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i kierując się sformułowaną już wcześniej oceną prawną, prawidłowo wywiązał się z powierzonych mu zadań kontrolnych. Przede wszystkim w sposób dostatecznie szczegółowy i przekonujący wykazał, dlaczego nie podzielił twierdzeń strony skarżącej (s. 34 i następne uzasadnienia wyroku). Skoro zatem nie można skutecznie zarzucić mu naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (w skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 3 § 1 tego aktu, regulującego jednak kwestię właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, a nie – jak czyni to identycznie oznaczony przepis P.p.s.a. – zagadnienie kontroli działalności administracji publicznej), argumentację związaną z tą podstawą kasacyjną trzeba uznać za całkowicie chybioną.

23 Do identycznych spostrzeżeń skłania ocena dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, łączących się z wytkniętymi w niej błędami w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., traktowanymi jako konsekwencja zignorowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybień natury proceduralnej, których miały się dopuścić organy podatkowe. Być może forma redakcyjna tez, za którymi opowiedział się sąd ("wobec braku udowodnienia przez Skarżącą poniesienia wydatku na odbarwiony olej napędowy można przyjąć domniemanie, iż Skarżąca brała czynny udział w procederze wprowadzania nielegalnego paliwa do obrotu w ramach określonej grupy firm i osób" – s. 36) pozostawia coś do życzenia, jednak ich zasadność nie budzi najmniejszych wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie przyznał wcześniej (s. 35), że "do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji". Identyczne co do treści stanowisko wyrażono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10 oraz z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3027/12 (CBOiIS). Przypomniano w nich również co następuje: "Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Przyjęcie odmiennego założenia powodowałoby sytuację, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia prawidłowej dokumentacji. Jest przy tym rzeczą znamienną, że występując z zarzutem pominięcia części materiału dowodowego, tak w toku postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi, jak i później – w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, w skardze kasacyjnej nie zadbano o wyjaśnienie jak wyglądałby prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny sprawy. Rzecz w tym, że według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "Spółka faktycznie weszła w posiadanie towaru, ale nie ujawniła jego faktycznego dostawcy (źródła pochodzenia), a nie był to na pewno towar fakturowany przez M.G. i M.M." (s. 37 uzasadnienia wyroku). Prezentując ten pogląd, sąd powołał się na fakt nierzetelności dowodów dokumentujących transakcje, podkreślając w dalszej części swojej wypowiedzi brak wykazania przez stronę tego, że "poniosła rzeczywiste wydatki na nabycie paliwa" (tamże). W obszernych pisemnych motywach wyroku można odnaleźć szereg stwierdzeń konkretyzujących w istocie to zapatrywanie, także z odwołaniem się do zeznań świadków, czyli osobowych źródeł informacji (w szczególności s. 18 i następne). W konfrontacji z nimi, jak również dokumentacją zawartą w aktach sprawy, zarzuty zamieszczone w skardze kasacyjnej jawią się jako oczywiście bezzasadne. Wnioski, do których doszedł sąd administracyjny pierwszej instancji mają pełne oparcie w zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, wobec czego nieporozumieniem jest próba wykazywania, że naruszono wymienione uprzednio dwa przepisy P.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez "pominięcie istotnych zarzutów Skarżącej", bądź zaniechanie "wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności" niektórych dowodów (bez ich szczegółowego wyliczenia, z ogólnym wskazaniem, iż chodzi o karty drogowe, orzeczenia laboratoryjne i potwierdzenia wpłat za transakcje w formie przelewów bankowych) – s. 2 skargi kasacyjnej. Uzupełniając ten wywód, autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie od dokonania "samodzielnych ustaleń co do tego kiedy [...] faktury wystawione przez nierzetelnych Kontrahentów dokumentowały tzw. fikcyjny obrót, z pominięciem analizy obrotów u nierzetelnych Kontrahentów i brakiem porównania z danymi dotyczącymi obrotów Skarżącej" (s. 2 skargi kasacyjnej). Pomijając wspomniany już brak umocowania w polskim porządku prawnym sądów administracyjnych do przeprowadzania samodzielnych ustaleń co do faktów, należy zauważyć, że zaskarżony wyrok uwzględnia dokumentację, którą dysponowały organy podatkowe, w tym utrwalone na piśmie zeznania świadków, jak też całkowicie logiczne i spójne wewnętrznie wnioski nasuwające się na tle oceny tego materiału.

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadny okazał się również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p (s. 2 – 3 oraz 9 – 10). Jest on niczym innym, jak pochodną zarzutów usytuowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wykazanie ich bezzasadności czyni bezprzedmiotowym roztrząsanie kwestii, czy i w jakiej postaci (błędna wykładnia, nieprawidłowe zastosowanie?) mogło dojść do obrazy przepisów, o których mowa.

25 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.