Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 953/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 953/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 188/14 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 188/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. J. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

3 W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 6 października 2010 r. w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "G." [...] zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. oraz odpowiedzialności solidarnej podatnika za zaległości podatkowe "G." [...] w podatku akcyzowym za wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę.

4 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem:

5 1/ art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej “O.p."), w zw. z art. 376 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") poprzez nieokreślenie w decyzji z kim skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe "G." [...];

6 2/ art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych na podstawie zeznań jednego świadka, co jest niewystarczające dla ustalenia zobowiązań podatkowych w tak dużej wysokości. Zarzucił, że bez uzasadnionej przyczyny zaniechano przesłuchania świadka w osobie drugiego wspólnika.

7 Na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut wydania decyzji organów obu instancji z naruszeniem art.115 O.p. wywodząc, że w sytuacji, jak w stanie faktycznym i prawnym sprawy niniejszej, przepis ten wymaga przeprowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji w stosunku do obu byłych wspólników spółki cywilnej.

8 Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 129/11 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

10 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy decyzja rozstrzygająca o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej, określa – stosownie do art. 115 § 4 i § 5 O.p. – wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki, może być ona wydana tylko w postępowaniu, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej. Organ obowiązany jest bowiem orzec o odpowiedzialności każdego z byłych wspólników spółki cywilnej ponoszących odpowiedzialność solidarną na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p., a jednocześnie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego może być przedmiotem rozpatrzenia i ostatecznego rozstrzygnięcia w jednej tylko decyzji podatkowej. Interes prawny w takim postępowaniu ma każdy z byłych wspólników ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania podatkowego. Decyzja, o której mowa, winna w rozstrzygnięciu zawierać zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, jak i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników tej spółki za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zaległości podatkowe tej spółki (por.: art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 115 § 1, 2, 4, i 5 oraz z art. 207 § 2 O.p.).

11 Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji Sąd stwierdził, że sama treść tych decyzji, jak i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe nie spełniają wskazanych wymagań, a naruszenie art. 115 § 4 O.p. w zw. z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu ma charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew treści tych przepisów oraz bez uwzględnienia istoty odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, postępowanie w sprawie niniejszej nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych spółki określonych tą decyzją, a decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wydano w stosunku do jednego tylko z byłych jej wspólników, nie określając w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości. W ocenie Sądu niezachowanie wskazanego wyżej trybu postępowania w stanie niniejszej sprawy spowodowało, że decyzja ta jest drugą decyzją ostateczną rozstrzygającą w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych spółki w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. Wprawdzie uprzednio wydana decyzja ostateczna w tym przedmiocie skierowana została do innej strony (drugiego z byłych wspólników spółki "G."), niemniej jednak sytuację taką uznać należy za stanowiącą naruszenie art. 115 § 4 w zw. z art. 207 § 2 O.p., a przez to świadczącą o wydaniu decyzji w sprawie niniejszej z rażącym naruszeniem tych przepisów w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

12 Sąd wskazał, że w celu rozpatrzenia sprawy odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki za jej zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich byłych wspólników ponoszących odpowiedzialność podatkową za te zaległości podatkowe. Przy czym koniecznym jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w tym przedmiocie wobec J. B. Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki winna rozstrzygać o wysokości zobowiązań podatkowych tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. oraz o solidarnej odpowiedzialności wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wysokości za dany okres rozliczeniowy – zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań.

13 Powyższy wyrok został uchylony, za skutek skargi kasacyjnej organu, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 784/12.

14 NSA podzielił pogląd Sądu I instancji, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 O.p. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników.

15 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że w sprawie wystąpiły przesłanki do przyjęcia, że zaskarżona decyzja został wydana z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 115 § 4 w zw. z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu O.p.), a więc że istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. NSA zwrócił uwagę, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Jednakże w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne niedające się pogodzić z wymogami praworządności.

16 Sąd II instancji zauważył, iż z motywów uzasadnienia zaskarżonego wyroku należało wyciągnąć wniosek, że wystąpiła lub wystąpiły kolejne przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonych aktów.

17 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionej w uzasadnieniu oceny nie wynika w sposób jednoznaczny, czy przyczyną stwierdzenia nieważności było oczywiste naruszenie art. 115 § 4 w zw. z art. 207 § 2 O.p., czy też istnienie drugiej decyzji ostatecznej rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązań podatkowych.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

19 W rozpoznawanej sprawie decyzja w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "G." [...] zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2005 r. oraz odpowiedzialności solidarnej R. J. za zaległości podatkowe "G." [...] w podatku akcyzowym za wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę została wydana w postępowaniu, które toczyło się z udziałem tylko jednego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej "G." [...].

20 Sąd został związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, według którego orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 O.p. po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników. Powyższe oznacza, że przeprowadzenie postępowania oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika bez udziału w tych postępowaniach drugiego wspólnika i wydanie odrębnych decyzji w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "G." [...] zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odpowiedzialności solidarnej każdego ze wspólników (w tym R. J. w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe "G." w podatku akcyzowym nastąpiło z naruszeniem art. 115 § 4 w zw. z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu O.p.

21 Równocześnie jednak Sąd związany został oceną dokonaną przez sąd kasacyjny, że tego rodzaju naruszenie nie jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i w związku z tym nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

22 Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Sąd ponownie ocenił, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, wystąpiła lub wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 O.p., w szczególności w związku z ustaleniem, że obok zaskarżonej decyzji istnieje druga decyzja ostateczna rozstrzygająca w przedmiocie zobowiązań podatkowych. Druga decyzja ostateczna wydana została tego samego dnia także w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "G." [...] zobowiązania w podatku akcyzowym oraz odpowiedzialności solidarnej J. B.

23 Powyższa sytuacja nie dała jednak, w ocenie Sądu, podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi o sytuację kiedy rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2001 r. w sprawie sygn. akt III SA 743/00). O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać.

24 Sąd nie dopatrzył się tożsamości spraw zakończonych decyzjami ostatecznymi, jedną skierowaną do skarżącego R. J. a drugą do jego byłego wspólnika J. B., mimo że każda z nich zawierała jednakowy element rozstrzygnięcia w postaci określenia rozwiązanej spółce cywilnej "G." [...] zobowiązania w podatku akcyzowym. Jednocześnie każda z nich rozstrzygała o odpowiedzialności solidarnej odrębnie każdego ze wspólników za zaległości podatkowe "G." w podatku akcyzowym. Mimo tej częściowej łączności przedmiotowej nie można uznać, że obiema decyzjami rozstrzygnięto tę samą sprawę, ponieważ w każdej sprawie występują inne strony postępowania i decyzje są adresowane do tych innych stron. Brakowało zatem wspólnego elementu podmiotowego koniecznego dla stwierdzenia, że rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. W związku z tym brak było podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Nie było też innych przyczyn dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

25 Wprawdzie w sprawie nie zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, to jednak naruszenie prawa materialnego (art. 115 § 4 w zw. z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu O.p.) miało miejsce. W związku z tym konieczna była ocena, czy to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem tylko takie naruszenie byłoby podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

26 Uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego powinno doprowadzić do modyfikacji decyzji przez organ wydający decyzję z uwzględnieniem prawidłowego zastosowania prawa materialnego, pod warunkiem, że nie wystąpią dodatkowe okoliczności mające wpływ na treść decyzji. W rozpatrywanej sprawie, przyjmując, że prawidłowe jest określenie rozwiązanej spółce cywilnej "G." [...] zobowiązania w podatku akcyzowym, ta inna treść decyzji sprowadzałaby się do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności solidarnej także drugiego wspólnika, to jest J. B. za zaległości podatkowe "G." w podatku akcyzowym.

27 W sytuacji faktycznej i prawnej sprawy nie było jednak możliwe orzekanie o odpowiedzialności J. B., ponieważ ta kwestia została już rozstrzygnięta ostateczną i niezaskarżoną skutecznie do sądu decyzją wydaną w równolegle przeprowadzonym postępowaniu. Nie było możliwe usunięcie – na skutek działania organu z urzędu - przeszkody w postaci istnienia ostatecznej decyzji adresowanej do J. B., ponieważ tak samo jak w przypadku zaskarżonej decyzji adresowanej do R. J. brak było podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Brak było także podstawy do wznowienia postępowania. W szczególności podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. dotyczyła drugiego wspólnika i mogła być podstawą wznowienia postępowania tylko na żądanie strony (pominiętego wspólnika) wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). Takie postępowanie nie zostało wszczęte.

28 Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, po uchyleniu decyzji, organ – ze względu na wskazane wyżej przeszkody - nie mógłby orzec jedną decyzją o odpowiedzialności solidarnej obydwu wspólników za zaległości podatkowe "G." w podatku akcyzowym.

29 W związku z powyższym omawiane naruszenie prawa materialnego powinno być rozpatrywane tylko w kontekście określenia rozwiązanej spółce cywilnej "G." [...] zobowiązania w podatku akcyzowym oraz o odpowiedzialności solidarnej R. J. za te zaległości podatkowe. W takiej sytuacji omawiane naruszenie prawa materialnego nie miało żadnego wpływu ani na określenie rozwiązanej spółce cywilnej zobowiązania w podatku akcyzowym, ani też na rozstrzygnięcie o odpowiedzialności solidarnej R. J. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 108 § 1 O.p. w zw. z art. 376 k.c. okazał się bezzasadny, ponieważ dla samej odpowiedzialności skarżącego nie ma znaczenia, czy w decyzji jest określone z kim odpowiada on solidarnie, a solidarność wynika z mocy ustawy. Na podstawie tak skonstruowanych decyzji możliwe jest prowadzenie egzekucji od obydwu wspólników. Możliwe jest również rozliczenie między wspólnikami, które przy tym nie jest przedmiotem regulacji w prawie podatkowym, lecz w prawie cywilnym.

30 Z podobnej przyczyny, mimo że drugi wspólnik (J. B.) nie brał udziału w postępowaniu, nie było możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów, że tylko podmiot, który uznaje, że bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu jest uprawniony do podnoszenia tego zarzutu. Inne podmioty nie mogą się skutecznie na tę okoliczność powoływać. Dotyczy to również sądu administracyjnego, który z urzędu nie ma podstaw do podnoszenia, że podmiot nie wnoszący skargi został pominięty w postępowaniu administracyjnym i do stosowania z tej przyczyny art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przesłanka wznowieniowa polegająca na niezapewnieniu stronie udziału w postępowaniu podatkowym bez jej winy (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) wiąże się ściśle z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., stosownie do którego wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony. Takie rozwiązanie ustawowe powoduje, że tylko od woli strony, która została pominięta w postępowaniu, zależy czy skorzysta z prawa do żądania wznowienia, ewentualnie podniesienia zarzutu zaistnienia przesłanki wznowieniowej w skardze wniesionej do sądu administracyjnego. Inne podmioty nie mają prawa do zastępowania uprawnionej strony i korzystania z zarzutu wystąpienia podstaw do wznowienia, powołując się na to, że nie wszystkie podmioty, które powinny brać udział w postępowaniu, zostały do udziału w nim dopuszczone. Zasadą jest bowiem, że prawami procesowymi rozporządza strona. Dlatego też, jeżeli strona, która została pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym nie wniesie skargi, nie można wbrew jej stanowisku uznać, że zaistniała w sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania i w związku z tym uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyny wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

31 Bezzasadnym był również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych na podstawie zeznań jednego świadka, co miałoby być niewystarczające dla ustalenia zobowiązań podatkowych w tak dużej wysokości. Sąd wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ilościowych norm w zakresie gromadzonego materiału dowodowego i nie wiążą mocy dowodowej dowodów z ich ilością, w tym z ilością przesłuchanych świadków. Organ ma jedynie obowiązek wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie tak, aby było możliwe jej rozstrzygnięcie (art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p.) i temu celowi służy gromadzenie dowodów i ich rozpatrzenie wraz z oceną wiarygodności (art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Nie ma zatem formalnych przeszkód, aby ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonać w oparciu o jeden tylko dowód, o ile jest on wiarygodny. Takim dowodem mogą być także zeznania świadka. Sąd podkreślił, że taka sytuacja (oparcia ustaleń faktycznych na jednym dowodzie) nie miała miejsca, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, w niniejszej sprawie. Z zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji jednoznacznie wynikało, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy ustaliły w oparciu o co najmniej dwa, ocenione przez organy jako wiarygodne, dowody – dowód z dokumentu (kalendarz z 2005 r. ze znajdującymi się w nim zapisami) oraz dowód z zeznań świadka. Dowody te uzupełniały się, ponieważ zeznania świadka pozwoliły wyjaśnić znaczenie i treść zapisów w kalendarzu, a treść zapisów dała podstawę do ustalenia ilości sprzedawanego gazu. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie było kompletne i przekonujące, a skarga nie zawierała żadnych argumentów, które pozwoliłyby uznać za uzasadniony zarzut, że nie został zebrany cały materiał dowodowy potrzebny do rozstrzygnięcia sprawy, bądź materiał ten nie został, wyczerpująco rozpatrzony (art. 187 § 1 O.p.) albo, że organ dokonując ustaleń faktycznych pominął część zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

32 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia decyzji, która wydana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj:

33 - art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1,4, i 5 O.p. w zw. z art. 376 § 1 k.c. poprzez nie określenie w decyzji z kim R. J. odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe "G." [...];

34 - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej na podstawie zeznań jednego świadka, co jest nie wystarczające dla ustalenia tak dużej wysokości zobowiązania podatkowego.

35 Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie celem ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

39 Na wstępie podnieść trzeba, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 825/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11; CBOSA). W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji i precyzyjne wykazanie wytkniętych uchybień procesowych, czy materialnoprawnych.

40 Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych wyżej standardów. Zarówno sposób sformułowania analizowanych zarzutów kasacyjnych, jak i ich lakoniczne uzasadnienie w znacznej mierze nie pozwalały na podjęcie skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

41 Wnoszący skargę kasacyjną sformułował dwa zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, jednakże zdawkowo odniósł się do podstawowej okoliczności – do tego, iż zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany w ramach związania tegoż Sądu wykładnią prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 784/12 (art. 190 p.p.s.a.), co czyni skargę kasacyjną wadliwą i chybioną. Jakkolwiek w treści skargi kasacyjnej odnotowano ten fakt, zarówno sposób sformułowania zarzutów jak i ich uzasadnienie, pomijają istotną rolę ww. orzeczenia.

42 Art. 190 p.p.s.a., który ma zastosowanie do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, reguluje zasadę, zgodnie z którą: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

43 Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego (por. rozważania zawarte w wyroku NSA z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2382/12, CBOSA). Druga to podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny - po wydaniu przez NSA a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

44 Rekonstruując w rozpoznawanej sprawie zakres związania WSA w Lublinie wyrokiem NSA z dnia 26 lutego 2014 r., należy mieć na względzie, że w orzeczeniu tym, uchylając wyrok WSA w Lublinie, NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wystąpiły przesłanki do uznania, że mamy do czynienia z "rażącym naruszeniem prawa" oraz wskazał, że z przedstawionej oceny, zawartej w kontrolowanym wówczas wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 129/11, nie wynika w sposób jednoznaczny, czy przyczyną stwierdzenia nieważności było oczywiste naruszenie art. 115 § 4 w zw. z art. 207 § 2 O.p., czy też istnienie drugiej decyzji ostatecznej rozstrzygającej w przedmiocie zobowiązań podatkowych. Z tych powodów za skuteczny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem uzasadnienie wyroku nie zawierało podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i w związku z powyższym wskazał, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA ponownie ocenił, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wystąpiła lub wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 O.p. i w konsekwencji mógł mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

45 Kolejno wskazać trzeba, że Sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA stwierdził, iż przeprowadzenie postępowania oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika, bez udziału w tych postępowaniach drugiego wspólnika i wydanie odrębnych decyzji w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej zobowiązania w opłacie paliwowej oraz odpowiedzialności solidarnej każdego ze wspólników (w tym skarżącego w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki w opłacie paliwowej, nastąpiło z naruszeniem art. 115 § 4 w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu O.p. Kolejno Sąd pierwszej instancji, co szczególnie istotne, podniósł, że nie ma przyczyn do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz uznał, że ww. naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy – a tylko takie naruszenie byłoby podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

46 Oceniając skargę kasacyjną skarżącego w świetle powyższych okoliczności prawnych, należy po pierwsze zauważyć, że skarżący podniósł, iż przedmiotowe naruszenie "raczej nie stanowi rażącego naruszenia prawa" jak również nie postawił żadnego zarzutu związanego z konkretną jednostką redakcyjną art. 247 § 1 O.p. – tym samym okoliczność ewentualnej nieważności przedmiotowej decyzji nie może stanowić przedmiotu kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego (w odróżnieniu od nieważności postępowania, którą zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA bierze pod rozwagę z urzędu).

47 Wskazać trzeba, że rozstrzygnięcie Sądu podyktowane było ustaleniem, zgodnie z którym uchylenie zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić do modyfikacji decyzji przez organ z uwzględnieniem prawidłowego zastosowania prawa materialnego – czyli w okolicznościach sprawy: do orzeczenia jedną decyzją o odpowiedzialności solidarnej obu wspólników – czego organ nie mógłby dokonać wobec rozstrzygnięcia ostateczną i niezaskarżoną skutecznie do sądu decyzją wydaną wobec drugiego wspólnika. W skardze kasacyjnej jej autor w żaden sposób nie odnosi się do takiej wykładni omawianej regulacji, więcej nie stawia nawet zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który stał u podstaw rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny odnieść się do tych rozważań strony, w których podnosi ona okoliczność istnienia dwóch odrębnych decyzji. Nadmienić można, że w skardze kasacyjnej pojawia się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jednakże zarówno sposób jego sformułowania, jak i zdawkowe uzasadnienie, nie wchodzą w polemikę z przedmiotową kwestią.

48 Co do tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której skarżący powołuje się na brak wskazania w zaskarżonej decyzji z kim ponosi odpowiedzialność solidarną, podnieść można, że w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż prawo podmiotowe do regresu stanowi immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne, bowiem generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 O.p. (na gruncie niniejszej sprawy: art. 115 § 1 O.p.) – brak takiej decyzji natomiast praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Jakkolwiek art. 116 § 1 O.p. nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, podnieść można na marginesie, że w powyższym wyroku sformułowano tezę, zgodnie z którą przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

49 Istotne dla rozstrzygnięcia pozostaje to, że w zaskarżonej decyzji jasno wskazano, iż skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną oraz to, że podniesiono w niej, iż z dniem 31 marca 2006 r. nastąpiło rozwiązanie przedmiotowej spółki cywilnej, zaś z chwilą rozwiązania jej wspólnikami byli skarżący oraz J. B., co do którego wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. oraz orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności jako wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej "G." [...], a od której ten się nie odwołał, w wyniku czego decyzja ta jest ostateczna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przytoczonego fragmentu jak i całości decyzji jasno wynika z kim skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną, co czyniło przedmiotowy zarzut bezzasadnym.

50 Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podnieść należy, że organ podatkowy, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1643/13, CBOSA). Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). Zgodnie natomiast z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 760–763).

51 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na gruncie niniejszej sprawy nie uchybiono ww. artykułom – jak wskazano w zaskarżonym wyroku, w istocie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy ustaliły w oparciu o co najmniej dwa (ocenione przez organy jako wiarygodne) dowody: 1) dowód z dokumentów oraz 2) dowód z zeznań świadka. Podobnie jak i na etapie wnoszenia skargi do WSA w Lublinie, i tym razem skarżący nie przedstawia argumentów, które pozwoliłyby uznać, że w sprawie nie został zebrany cały materiał dowodowy potrzebny do rozstrzygnięcia sprawy – jego stanowisko w tym zakresie ogranicza się do negacji poczynionych ustaleń, skarżący nie wykazuje też w jaki sposób podjęcie dodatkowych czynności przyczyniłoby się do zmiany rozstrzygnięcia i jaki jest ich wpływ na wynik sprawy.

52 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.