Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r., II FSK 919/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r., II FSK 919/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 847/17 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 847/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd WSA), po rozpoznaniu skargi M. O. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie.

3 Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał między innymi, że będąc osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, będzie uczestnikiem programu motywacyjnego (dalej: "Program"), którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe stanowiska kierownicze w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także wybrani pracownicy i współpracownicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Zasady wdrażania i funkcjonowania Programu zostały zawarte w przyjętym przez Spółkę regulaminie. Spółka zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez stronę w ramach Programu kwot od osiąganych wyników finansowych. W celu realizacji Programu, oprócz wdrożenia stosownego regulaminu, zamierza zawrzeć ze stroną pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie stronie określonej w umowie liczby jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy

4 z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: u.o.i.f.). Zgodnie

5 z zasadami programu, strona nabywając jednostki uczestnictwa uzyska prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: "kwota rozliczenia"), kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych jednostek uczestnictwa i ich wartości ustalanej po zakończeniu okresu wyczekiwania, a spółka zobowiąże się do wypłaty tej kwoty. Okres, w którym spółka planuje realizować program motywacyjny, to rok kalendarzowy (planowana data wdrożenia to luty 2017 r.). Okres wyczekiwania, zgodnie z założeniem spółki, będzie obejmował okres od lutego 2017 r. do grudnia 2017 r.,

6 a w kolejnych latach – okresy obejmujące rok kalendarzowy. Planowana wypłata kwot rozliczenia następować będzie po zakończeniu okresu wyczekiwania, po spełnieniu określonych w umowie warunków. Kwoty rozliczenia będą wypłacane ze środków obrotowych spółki, w terminach i na zasadach przewidzianych w regulaminie. Warunki uprawniające do otrzymania Kwoty Rozliczenia mogą być różne w odniesieniu do poszczególnych uczestników Programu. Szczegółowy sposób wyliczenia Kwoty Rozliczenia ustalony zostanie indywidualnie w umowie zawartej pomiędzy Spółką

7 a stroną.

8 W ramach uzupełnienia wniosku skarżący dodał, że jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

9 Na tle powyższego strona zapytała, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym ewentualny przychód podlegający u niej opodatkowaniu, z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, niezależnie od tego, że przekazanie jej jednostek uczestnictwa nastąpi nieodpłatnie, powstanie tylko w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który powinien zostać rozliczony wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.?

10 W ramach kolejnego uzupełnienia (pismo z 5 kwietnia 2017 r.) wskazała, że celem programu nie jest uzyskanie korzyści podatkowych; założeniem programu motywacyjnego jest motywowanie do bardziej efektywnej pracy, pozwalającej uzyskać lepsze wyniki finansowe Spółki. Ewentualna korzyść podatkowa, jaka może zostać uzyskana w wyniku partycypacji w programie motywacyjnym, nie przekroczy wartości 100.000 zł. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 119a w zw.

11 z art. 119b Ordynacji podatkowej.

12 DKIS działający jako organ I instancji,, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14b

13 § 5b i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), postanowieniem z 6 kwietnia 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

14 Skarżący w zażaleniu na powyższe orzeczenie wniósł o jego uchylenie

15 i ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu podniósł, że postanowienie zostało wydane mimo uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, że art. 119a O.p.

16 w przedmiotowej sprawnie z całą pewnością nie będzie miał zastosowania.

17 DKIS postanowieniem z 25 maja 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach wskazał, że organ I instancji, działając na podstawie

18 art. 14b § 5b i § 5c O.p., pismem z 2 lutego 2017 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju

19 i Finansów o opinię dotyczącą złożonego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i ustalenie, czy w zakresie elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi, organ ten poinformował, że

20 w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Wskazał, że z treści wniosku wynika, że program motywacyjny jest skierowany do osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółce oraz jej wybranych pracowników, a więc do osób, których dochód mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia wniosku wynika niezbicie, że dochody uzyskiwane z tytułu programu motywacyjnego mają związek z pracą wykonywaną przez pracowników Spółki, a ich rolą jest stworzenie dodatkowych bodźców do szczególnej dbałości o jej wyniki finansowe. Dochody te stanowią swoistą nagrodę, wskazaną m.in. w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za osiągnięcie przez spółkę kapitałową oczekiwanych wyników finansowych, choć w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały powiązane z realizacją tzw. programu motywacyjnego. Przekazywanie przez Spółkę na rzecz strony części de facto wynagrodzenia za pracę lub działalność wykonywaną osobiście w ramach programu emisji pochodnych instrumentów finansowych może rodzić istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjenta. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.f. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem u.p.d.o.f. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów

21 w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego (...). Przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność,

22 a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem DKIS opisany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1

23 w zw. z § 2 pkt 1 O.p.

24 Odnosząc się do twierdzeń strony, że suma ewentualnych korzyści podatkowych nie przekroczy 100.000,00 zł, DKIS wyjaśnił, że nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy, że będzie spełniona jedna z przesłanek, tak jak to ma miejsce w tej sprawie. Mianowicie Szef KAS jasno stwierdził, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a zespół planowanych czynności,

25 w szczególności przekazywanie przez Spółkę na rzecz strony części wynagrodzenia za pracę lub działalność wykonywaną osobiście w ramach programu emisji pochodnych instrumentów finansowych może rodzić istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjenta. Opisany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany zadziałanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. Dodatkowo można również przypuszczać, że gdyby wypłata przez pracodawcę stronie części wynagrodzenia na rzecz beneficjentów, w ramach programu motywacyjnego funkcjonującego w oparciu o pochodny instrument finansowy, była opodatkowana w taki sam sposób jak dochody uzyskiwane m.in. ze stosunku pracy, czy w oparciu o kontrakt menedżerski - to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zastosowano by wskazanej we wniosku konstrukcji programu motywacyjnego.

26 W ocenie organu fakt uzupełnienia przez stronę opisu zdarzenia przyszłego

27 o informacje zawarte w piśmie z 5 kwietnia 2017 r. nie miał kluczowego znaczenia, gdyż już z analizy pierwotnie złożonego wniosku wynikały przesłanki warunkujące zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Co więcej, takie wskazanie przez stronę nie może być uznane za część zdarzenia przyszłego, ponieważ obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania

28 jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wobec tego strona nie może w tej roli zastępować organu, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. Tym samym zarzut naruszenia

29 art. 119a w zw. z art. 119b § 1 O.p., organ uznał za bezzasadny.

30 W skardze do WSA skarżący zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia

31 w całości, a także poprzedzającego go postanowienia DKAS z 6 kwietnia 2017 r. oraz zasądzenia od DKAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: 1) art. 14b § 1 i § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne złożonego wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione; 2) art. 14b § 5b oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia,

32 w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku istnienia przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; 3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez ich błędną wykładnię w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że w przedstawionej we wniosku podatnika sytuacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności w nim wskazane mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, podczas gdy organ całkowicie pominął przesłanki wynikające z art. 119b O.p., które to wyłączają z mocy prawa możliwość wydania decyzji, o której mowa w art. 119a, bez potrzeby badania przesłanek z art. 119a; 4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nie wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia opisu okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia w przypadku uznania tego opisu za niewystarczający, a w konsekwencji uniemożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej - czego skutkiem jest nieuzasadniona odmowa wydania interpretacji

33 i pozbawienie podatnika możliwości poddania ocenie (w jakiejkolwiek formie) własnego stanowiska w zakresie planowanych działań; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się arbitralnym działaniem organu skutkującym odmową wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane w indywidualnych sprawach innych podatników; jednocześnie odmawiając prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej pozbawiono go faktycznie jakiejkolwiek możliwości poddania ocenie organu własnego stanowiska

34 w zakresie planowanych działań albowiem w zestawieniu z celem jakiemu służy wydanie opinii zabezpieczającej i wymaganej w tym zakresie opłacie, wbrew temu co zasugerował organ, nie znajduje ona zastosowania do przypadków, w których potencjalna korzyść podatkowa nie przekracza 100 tyś. złotych; 6) art. 120 w zw.

35 z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez wydanie przez organ rozstrzygnięcia nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa; organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być przedmiotem postępowania interpretacyjnego.

36 W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

37 Uchylając postanowienia I i II instancji Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej upoważniającej organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

38 WSA nie podzielając stanowiska organu przypomniał, że zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie, jeśli zachodzi nie jakiekolwiek przypuszczenie zastosowania

39 art. 119a O.p., lecz przypuszczenie to musi być "uzasadnione".

40 Sąd odniósł się do treści art. 119a § 1, art. 119c i art. 119d, art. 119e, art. 119b § 1

41 pkt 1 O.p. Następnie stwierdził, że po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f O.p. WSA podkreślił, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b o.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 o.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że

42 art. 119a O.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p. Zdaniem Sądu, jeśli do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet kategoryczne (pewne) ustalenie wszystkich innych przesłanek tejże decyzji, wyklucza jej wydanie

43 w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie; tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b o.p. Jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Do zastosowania art. 14b § 5b O.p. nie jest konieczne "udowodnienie" przesłanek wydania decyzji opartej o art. 119a O.p. Wymagane jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazania "uzasadnionego przypuszczenia".

44 Sąd wskazał też, że zupełnie innym zagadnieniem od rozstrzyganego w tej sprawie (tj. odmowy wszczęcia postępowania) jest skuteczność, czy przydatność dla wnioskodawcy wydanej interpretacji oraz jej kierunek (czy jest dla wnioskodawcy korzystna, czy też niekorzystna, jako że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe). W tej mierze należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we. Wynikający

45 z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem jeśli wnioskodawca niezgodnie z rzeczywistością wskaże we wniosku lub jego uzupełnieniu, że korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł, to już z tego powodu wydana interpretacja nie będzie go chronić w rozumieniu art. 14k O.p.

46 WSA podkreślił, że sprawa dotyczy etapu samego wydania interpretacji. Zupełnie innym zagadnieniem jest jej merytoryczna zawartość i kierunek względem stanowiska wnioskodawcy. Uznanie przez Sąd zasadności skargi w sprawie, w ogóle nie odnosi się do treści potencjalnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym nie ogranicza organu do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe.

47 Zwrócił uwagę, że w piśmie z 5 kwietnia 2017 r. strona uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji, wskazując, że ewentualna korzyść podatkowa, jaka może zostać uzyskana w wyniku partycypacji w programie motywacyjnym nie przekroczy wartości 100.000,00 zł. DKIS nie rozważył tej okoliczności, uznając, że obliczenie korzyści podatkowej może być tylko efektem działania uprawnionego organu podatkowego, a nie częścią zdarzenia przyszłego opisywanego przez skarżącego. A powinien, istnienie bowiem przesłanki określonej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. wyklucza wydanie decyzji na podstawie art. 119a O.p., a tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Jeżeli opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu budzi wątpliwości organu, to powinien, na podstawie art. 169 § 1 w zw.

48 z art. 14h O.p. wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie przedstawionego we wniosku

49 o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., także przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. WSA nie zgodził się z twierdzeniem, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Stwierdził w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p.

50 W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

51 Stwierdził też, że argument organu, że opinia Szefa KAS wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony.

52 Zaznaczył nadto, że ocena zarzutów skargi odnoszących się do art. 165a § 1 w zw.

53 z art. 14h O.p., art. 14b § 1 i 3 O.p., jak również dotyczących art. 121 § 1 i art. 120

54 w zw. z art. 14h O.p. - przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 O.p. - jest przedwczesna.

55 W skardze kasacyjnej wniesionej przez DKIS na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę

56 co do zastosowania, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu i przyjęcie, że wydając, w kontrolowanej sprawie, postanowienia naruszył art. 14b § 5b w związku

57 z 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy, mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i zadane pytanie, rozstrzygnięcie organu jest jak najbardziej prawidłowe, nie narusza ww. przepisów. Organ wnikliwie i wyczerpująco przeprowadził szczegółową analizę całokształtu sprawy oraz dokonał jej komplementarnej oceny prawnej.

58 W sposób wyraźny, spójny i logiczny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania, przedstawił argumenty, na podstawie których działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, co może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego

59 we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej

60 z zastosowaniem art. 119a O.p., 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a.),

61 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą

62 być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy

63 w przedmiotowej sprawie występuje taka właśnie sytuacja ( która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona w uchylonych postanowieniach ) oraz poprzez uznanie przez Sąd, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej, w ramach postępowania interpretacyjnego, co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b O.p., 3/ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw.u z art. 14b § 5b i § 5c O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione w uchylonych postanowieniach oraz wynika z opinii Szefa KAS wydana do tej sprawy, 4/ art. 14b § 5b w zw. z art. 14na pkt 1, art. 119a, art. 119x § 1 oraz w zw.

64 z art. 121 O.p., poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłączne uprawnienie

65 do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że wskazana

66 przez wnioskodawcę (w uzupełnieniu wniosku) kwota korzyści podatkowej, nie przekraczająca 100.000,00 zł., może zostać wyłączona po wydaniu decyzji

67 w przedmiocie unikania opodatkowania, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b, jak również regulacji

68 art. 119w - art. 119ze O.p.

69 DKIS wniósł o: 1/ na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku

70 w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub 2/ na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

71 o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3/ o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

72 Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystała także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

73 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

74 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i należało uwzględnić wniosek w niej zawarty, oparty na art. 188 p.p.s.a.

75 Spór w tej sprawie koncentruje się na charakterze opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz uwzględnieniu art. 119b O.p. przy ocenie dopuszczalności wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach tego sądu z (por. wyroki z 3 lipca 2019 r., sygn. akt 2545/17, z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3751/17, z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/19, z 8 października

76 2018 r., sygn. akt II FSK 1038/18; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1470/18; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie poglądy te podziela i uznaje za własne.

77 Stosownie do art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej

78 w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

79 z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5

80 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U.

81 z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i n. O.p. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

82 Art.14b § 5 O.p. odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a O.p. Z przepisu tego wynika zatem, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej

83 i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x O.p.). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

84 Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy zatem wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie,

85 o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 O.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów

86 i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. rodzi bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b O.p., poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a O.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej,

87 w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b O.p.).

88 Z art. 14b § 5b i § 5c O.p. wynika ponadto, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania

89 w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji

90 z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

91 Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić we wniosku kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie,

92 o której mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Stanowisko sądu pierwszej instancji co do charakteru opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest zatem błędne.

93 W niniejszej sprawie organ interpretujący uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art.119a O.p. Uzyskał wymaganą prawem opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na

94 art. 119a O.p. jest uzasadnione. Tym samym zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

95 Rację ma także skarżący organ, że nie był obowiązany badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b O.p. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 .p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

96 W tym stanie rzeczy należało uznać, że nieprawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że organ interpretujący nie miał podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

97 z zastosowaniem art. 119a O.p. Niezasadnie w związku z tym Sąd I instancji zastosował środki kontroli z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a.

98 Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

99 O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).