Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2021 r., II FSK 127/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2021 r., II FSK 127/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4302/17 w sprawie ze skargi A. [...] A.S. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] A.S. z siedzibą w Czechach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 26 września 2018 r., w sprawie III SA/Wa 4302/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek A. [...] A.S. z siedzibą w Czechach. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2.Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 oraz art, 14b § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako: "o.p." poprzez uznanie przez sąd, że organ podatkowy rozpoznając zażalenie wnioskodawcy na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej winien podjąć – z urzędu - czynności w celu uzupełnienia złożonego wniosku, zaś po jego uzupełnieniu ponownie zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o ponowną opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b, gdy tymczasem właściwe procedowanie organu podatkowego - zgodnie z art. 14b §3 o.p. - winno polegać na działaniu jedynie w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny, a ponadto będąc związanym opinią Szefa KAS co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony stan faktyczny może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a o.p., organ nie mógł uwzględnić w postępowaniu zażaleniowym jakiegokolwiek - późniejszego - uzupełnienia stanu faktycznego, gdyż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa takiej możliwości nie przewidują - jak również ponownego zwracania się do Szefa KAS o opinię "uzupełniającą" -bowiem akceptacja takiego sposobu procedowania prowadziłaby do sytuacji, gdzie organ podatkowy rozpoznając zażalenie działałby nie jak organ rozpoznający zażalenie, lecz jak organ rozpoznający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

4 Strona skarżąca wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o:

5 -odrzucenie skargi, z powodu niewypełnienia przez pełnomocnika organu obowiązku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegającego na wskazaniu i uzasadnieniu naruszonych przez sąd przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi oraz wpływu, jaki to naruszenie miało na wynik sprawy,

6 względnie, w przypadku przyjęcia skargi kasacyjnej do rozpoznania, o:

7 - rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym, albowiem jej przedmiot nie uzasadnia konieczności przeprowadzenia rozprawy, a wniosek skarżącego zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania i odsunięcia w czasie wydania interpretacji prawa podatkowego dla skarżącego,

8 - oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej,

9 - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 3.1. Zasadą, wynikającą z art. 90 § 1 w zw. z 193 p.p.s.a. jest rozpoznawanie skarg kasacyjnych na rozprawie. Wyjątki do tej zasady przewidziano w art. 182 p.p.s.a. oraz w – obowiązującym w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii i rok po odwołaniu stanu epidemii -art.15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.2095 ze zm.). Żaden z wyjątków od zasady z art. 90 § 1 p.p.s.a. nie zachodził w tym wypadku. Skarżący organ żądał bowiem przeprowadzenia rozprawy, możliwe było także przeprowadzenie tej rozprawy z użyciem urządzeń przekazujących jednocześnie dźwięk i obraz. Strona nieskładająca skargi kasacyjnej może zaś, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. żądać wyłącznie przeprowadzenia rozprawy, gdy składający skargę kasacyjną zrzeknie się rozprawy. Nie może natomiast skutecznie wnioskować o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, gdy kasator żąda przeprowadzenia rozprawy.

12 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej, o co wnosiła strona skarżąca. Przyznać należy rację jej wywodom zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarga kasacyjna daleka jest od doskonałości, a składający ją pełnomocnik skarżącego organu w zarzutach wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. istotnie nie wskazał, jakie przepisy regulujące postępowanie sądowoadministracyjne zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Jednakże mając na art. 269 § 1 p.p.s.a. i wynikającą z tego przepisu ogólną moc wiążącą uchwały całego składu Naczelnego Sąd Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął skargę kasacyjną do merytorycznego rozpoznania.

13 3.3. Skarga kasacyjna, choć spełniająca wymagania formalne, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. , bowiem mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ogranicza się, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a., do oceny zarzutów kasacyjnych.

14 3.4. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest zgodność z prawem odmowy wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jako naruszony (i pozostający w związku z innymi przepisami o.p.) kasator wskazał art. 14g § 1 o.p. Przepis ten nakazuje pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji, jeśli nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy wnioskodawca, wezwany do uzupełnienia braków wniosku przez organ interpretujący, stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., nie uzupełni tych braków w określonym ustawą terminie. Sąd pierwszej instancji powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia (s.12 uzasadnienia) jako naruszony przez organ interpretujący w zw. z art. 14h i art.169 § 1 o.p. Sąd uznał bowiem, że organ powinien był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Niewykonanie tego wezwania powinno skutkować pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Wskazanie przez sąd meriti na naruszenie tego przepisu przez organ interpretujący było jednakże nieprawidłowe. W sprawie nie zachodziły bowiem przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skarżąca spółka, wezwana do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, braki te uzupełniła. Zdaniem sądu pierwszej instancji zakres wezwania do uzupełnienia braków wniosku był jednak niewystarczający dla załatwienia sprawy bądź poprzez wydanie interpretacji, bądź poprzez odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na możliwość wydania w tym stanie faktycznym decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Wskazuje na to uzasadnienie zażalenia, w którym, zdaniem sądu pierwszej instancji, wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny sprawy.

15 Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że stan faktyczny powinien być opisany we wniosku o udzielenie interpretacji, stosownie do art. 14b § 3 o.p. Organ oczywiście może i powinien żądać uzupełnienia wniosku o pewne fakty, niewskazane we wniosku, jeżeli jest to niezbędne do wydania interpretacji. Podstawę takiego żądania stanowi art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 3 marca 2021 r., II FSK 943/21, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 553/19). Stan faktyczny nie może jednak – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - być uzupełniany przez stronę dopiero na etapie zażalenia na odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Słusznie w tym zakresie kasator wskazuje, że prowadziłoby to do sytuacji, w której rozpoznając zażalenie na odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji organ musiałby w istocie zachowywać się tak, jak organ interpretujący i ponownie oceniać nowy stan faktyczny. Rację ma także kasator, że art.14b § 5c o.p. nie przewiduje możliwości wnioskowania o uzupełniającą opinię Szefa KAS.

16 3.5. Mimo tych słusznych zarzutów wnoszący skargę kasacyjną organ pomija, że przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia było także uchybienie przez organ odwoławczy art. 217 § 2 i art.124 o.p. (s.15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, k. 50 akt sądowych). W tym zakresie organ nie podniósł zarzutów w skardze kasacyjnej, a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie, jest trafne, choć częściowo wadliwie uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wnioskodawca nie uzupełniał stanu faktycznego. Podkreślał jedynie te elementy stanu faktycznego, na które wskazywał we wniosku, a dodatkowe argumenty, dotyczące działania spółki na terytorium Czech, miały jedynie zwalczać opinię Szefa KAS o sztuczności podziału prac rekultywacyjnych na etapy, przyjętą przez organ interpretacyjny w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania za wiążącą. Już we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazywała, że przedmiotem jej działalności w Polsce były prace rekultywacyjne. Wskazywała także na różnice między zakresem prac wykonywanym przez nią (rekultywacja techniczna) i przez spółkę polską (rekultywacja biologiczna). Wskazanie w zażaleniu na to, że w taki sam sposób wykonywane są przez spółkę prace rekultywacyjne w Czechach (kto inny wykonuje rekultywację biologiczną) miało tylko wzmocnić argumentację skarżącej co do braku podstaw do uznania, że podział czynności pomiędzy spółkę- wnioskodawcę a spółkę polską, należącą do konsorcjum, miał charakter sztuczny. Argumentacja ta nie stanowiła zaś nowego elementu stanu faktycznego. Zauważyć należy, że we wniosku o wydanie opinii przez Szefa KAS organ interpretujący wskazał, że zgodnie z PKWiU rekultywacja nie stanowi prac budowlanych (s. 5 wniosku, k.43 akt administracyjnych), a wnioskodawca sztucznie zakwalifikował ją do prac budowlanych. Jednocześnie jednak uznał, że wnioskodawca sztucznie przyjął okres wykonywania przezeń prac budowlanych i okres ich wykonywania w celu uniknięcia zakwalifikowania jego działalności jako działalności w ramach zakładu. Organ interpretujący już na etapie wystąpienia do Szefa KAS miał zatem wątpliwości, czy prace, które wykonywał wnioskodawca na terytorium RP miały charakter prac budowlanych. A jednocześnie – przedstawiając wniosek Szefowi KAS – w podziale prac budowlanych na etapy upatrywał sztuczności czynności w celu uniknięcia opodatkowania dochodów zakładu w Polsce. Szef KAS w opinii przyjął, że zarówno wnioskodawca, jak i polska spółka działająca z nim w konsorcjum, wykonywały prace budowlane. Nie uwzględnił różnic w charakterze prac wykonywanych przez skarżącą i polską spółkę (rekultywacja techniczna i rekultywacja biologiczna). Świadczy o tym przywołany w opinii Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (s.4 opinii,k. 54 na odwrocie akt administracyjnych) i uznanie, że celowo tak podzielono zadania pomiędzy spółkę polską a czeską, aby okres wykonywania prac budowlanych przez wnioskodawcę, a tym samym istnienia placu budowy, nie przekraczał 12 miesięcy i tym samym, aby nie istniał w Polsce zagraniczny zakład podatkowy. Przyjmował zatem, że skarżąca spółka miała w Polsce plac budowy i że także prace budowlane (jako kontynuację prac wykonywanych przez stronę skarżącą) wykonywała spółka polska. Na te kwestie zwracała uwagę skarżąca spółka w zażaleniu, podkreślając różnice między zakresem i charakterem prac wykonywanych przez obie spółki. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, skupił się na przytoczeniu treści wniosku o udzielenie interpretacji, zażalenia, postanowienia organu pierwszej instancji, (s.1-7 postanowienia, k. 77-80 akt administracyjnych), przytoczeniu przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących wydawania interpretacji (s. 7-10 postanowienia, k. 77-76 akt administracyjnych), przytoczeniu opinii Szefa KAS (s.10-11 postanowienia ,k. 75 akt administracyjnych) oraz wykładni art.119 a o.p. (s.11-12 postanowienia, k.75 akt administracyjnych), nie zajął natomiast merytorycznego stanowiska odnośnie zarzutów zażalenia, w tym w szczególności zarzutu, że w okolicznościach wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie było podstaw do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art.119a o.p. Wywody, zawarte na stronach 11-14 postanowienia (k.74-75 akt administracyjnych) stanowią jedynie wykładnię przepisów prawa (art.119 a i art.14b § 3 o.p.), bez odniesienia ich do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji i zażalenia. A właśnie w celu wykazania braku podstaw do takiego przypuszczenia wskazano w zażaleniu na dodatkowe fakty, dotyczące działalności skarżącej spółki na terytorium Czech. Organ wskazał wprawdzie, że w przypadku takiego uzasadnionego przypuszczenia jest zobligowany do wystąpienia o opinię Szefa KAS, nie wyjaśnił jednakże w zaskarżonym postanowieniu, że w konkretnie opisanym stanie faktycznym takie uzasadnione podejrzenie faktycznie istniało. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (por. wyroki NSA z 5 marca 2020 r., II FSK 919/18, z 28 maja 2021 r., II FSK 3536/18). W tej sprawie organ interpretujący nie wskazał przekonujących argumentów, przemawiających za uzasadnionym przypuszczeniem o możliwości zastosowania do opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego art.119a o.p., odwołując się jedynie do opinii Szefa KAS. Takie uzasadnione przypuszczenie nie wynika ani z wniosku o wydanie opinii Szefa KAS, ani z uzasadnienia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z 30 sierpnia 2017 r. W tym ostatnim, z którego strona powinna się dowiedzieć, dlaczego organ interpretujący uznał za uzasadnione zwrócenie się do Szefa KAS o opinię, na s. 8 i 9 (k.59-60 akt administracyjnych) przytoczono jedynie treść art. 14b § 5b i § 5c o.p. , a następnie wskazano, że organ interpretujący zwrócił się di Szefa KAS na podstawie art.14b § 5b i 5c o.p. "o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art.14b § 1 Ordynacji podatkowej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art.119a Ordynacji podatkowej". We wniosku o wydanie opinii, który wszak nie jest doręczany wnioskodawcy, organ interpretujący wyraził pogląd, że rekultywacja nie stanowiła prac budowlanych, to tym samym nie można było uznać, że skarżąca spółka miała w Polsce zakład w postaci placu budowy. A właśnie przy przyjęciu, że w Polsce istniał plac budowy skarżącej, istotny był czas wykonywania robót przez skarżącą i ewentualny podział robót pomiędzy nią a polską spółkę należącą do konsorcjum. To właśnie podział robót budowlanych pomiędzy polską i czeską spółkę Szef KAS uznał za sztuczną czynność. Jeżeli jednak zdaniem organu interpretującego prace polegające na rekultywacji nie stanowiły robót budowlanych, to trudno uznać, że podział prac między dwóch wykonawców zmierzał do skrócenia czasu posiadania w Polsce placu budowy przez spółkę skarżącą. Można zatem, na podstawie akt niniejszej sprawy stwierdzić, że organ interpretujący nie tyle miał uzasadnione przypuszczenie, że w odniesieniu do stanu faktycznego mógłby mieć zastosowanie art.119a o.p., ile chciał się dowiedzieć od Szefa KAS, czy to Szef KAS ma takie przypuszczenie. Tymczasem art. 14b § 5c o.p. obliguje organ interpretujący do zwrócenia się do Szefa KAS o opinię tylko w przypadku powzięcia przez organ interpretujący uzasadnionego przypuszczenia, że w stanie faktycznym, przedstawionym przez wnioskodawcę może mieć zastosowanie art.119a o.p. Najpierw zatem organ interpretujący musi wykazać istnienie uzasadnionego przypuszczenia, a dopiero – gdy ta przesłanka zostanie wykazana – może wystąpić o opinię Szefa KAS. Aby opinię Szefa KAS potwierdzającą uzasadnione przypuszczenie o możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art.119a o.p. można było uznać za wiążącą organ interpretujący i uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania, musi ona zostać wydana przy spełnieniu przesłanki z art.14b § 5b o.p. i jednocześnie odnosić się do tego samego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który został przedstawiony przez wnioskodawcę (art.14b § 5c o.p.).

17 W tej sprawie już treść wniosku o opinię budzi wątpliwości co istnienia po stronie organu interpretującego uzasadnionego przypuszczenia o możliwości zastosowania art. 119a o.p., skoro uznał on, że rekultywacja nie stanowi robót budowlanych. Istnienia uzasadnionego przypuszczenia nie wykazano w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, ani w postanowieniu utrzymującym je w mocy. Opinia Szefa KAS odnosi się zaś w istocie do innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku (Szef KAS przyjął, że również spółka polska będzie wykonywała prace budowlane, choć co innego wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku). Skoro w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w ogóle nie odniesiono się, mimo zarzutu, do wykazania przez organ interpretujący istnienia uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości zastosowania art.119a o.p., odwołano się też do opinii Szefa KAS również nie wykazując, że odnosi się ona do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, to tym samym zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 w zw. z art. 239 i art. 124 o.p., a poprzedzające je postanowienie – art. 217 § 2 i art. 14b § 5c o.p. poprzez niewykazanie, że w ogóle uzasadnione było wystąpienie do Szefa KAS o opinię co do możliwości zastosowania art.119a o.p. Z tych względów należy uznać, że mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, wyrok odpowiada prawu.

18 3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

19 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

20 Jan Grzęda Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz