Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 917/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 917/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1573/15 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-48/15-4/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1573/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca nabyła w 2014 r. udział 1/3 w nieruchomości o łącznej powierzchni 58,7249 ha złożonej z 2 działek: o powierzchni 30,6123 ha, obejmującej pastwiska trwałe, rowy, grunty orne i nieużytki (powierzchnia nieużytków to 0,4 ha) oraz o powierzchni 28,1126 ha, obejmującej grunty orne i użytki rolne zabudowane. Nieruchomość została wydzierżawiona i prowadzona jest na niej działalność rolnicza. Skarżąca ma zamiar sprzedać swój udział w nieruchomości dotychczasowemu dzierżawcy w roku 2015. Po sprzedaży udziału charakter użytkowania nieruchomości nie ulegnie zmianie, tzn. będzie na niej dalej prowadzona działalność rolnicza. Aktualnie 2/3 udziałów w nieruchomości posiada dzierżawca. Wcześniej dzierżawca i skarżąca zawarli umowę regulującą sposób korzystania z nieruchomości, dokładnie uściślając, które części nieruchomości stanowią 1/3 udziału należącego do skarżącej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy dochód ze sprzedaży 1/3 udziału wymienionej powyżej nieruchomości, która w wyniku transakcji sprzedaży nie utraci swojego charakteru rolnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.)?

4 Przedstawiając własne stanowisko skarżąca uznała, że dochód, który uzyska ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości rolnej, korzysta ze wskazanego wyżej zwolnienia. Natomiast z racji, że nieużytki nie są częścią gospodarstwa rolnego, dochód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nich (1/3 udziału w 0,4 ha) będzie podlegać opodatkowaniu stawką 19%.

5 Organ wydający interpretację uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Po zacytowaniu szeregu przepisów u.p.d.o.f. zauważył, iż z unormowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uzależnił od spełnienia warunku, że zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz że zbywane grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego. Organ uznał, że w sprawie nie zostanie spełniona przesłanka dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ przedmiotem umowy sprzedaży ma być udział w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. W związku z tym, w przypadku, gdy planowana sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży nie będzie część nieruchomości, ale udział w nieruchomości – przychód uzyskany ze sprzedaży nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Będzie natomiast podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz błędną wykładnię – to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dla zastosowania tego przepisu nie mają znaczenia kryteria, które nie zostały wprost wyrażone w jego treści ani w jakimkolwiek innym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi wyraźne naruszenie literalnego brzmienia tego przepisu. Zdaniem skarżącej, również przyjęcie rozumienia przez organ powyższego przepisu stanowi naruszenie podstawowych zasad systemu podatkowego, prowadzi też do zróżnicowania konsekwencji podatkowych zbycia nieruchomości rolnej w zależności od tego, czy przedmiotem jest własność nieruchomości rolnej, czy też – przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców – przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości rolnej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, to jest art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez brak precyzyjnego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ.

7 W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę zaznaczył, że spór jaki zawisł przed Sądem związany był z planowaną przez skarżącą sprzedażą udziału w nieruchomości rolnej, która w wyniku tej transakcji nie utraci swojego charakteru rolnego, a dotyczył tego czy zbycie to podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd I instancji w sporze tym rację przyznał organowi interpretacyjnemu, wskazując jednak, że przyjęta przez organ argumentacja opierająca się jedynie na literalnej wykładni spornego przepisu wymaga szerszego uzasadnienia, wychodzącego poza odwoływanie się tylko do samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd zacytował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., który formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział wyjątek, który został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Sąd zaznaczył, że z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Sąd zauważył, że dokonując wykładni spornego w sprawie art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Sąd I instancji zacytował przepisy K.c. dotyczące nieruchomości, części składowych gruntu. Zaznaczył, że pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należące do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, opubl. w LEX nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 K.c.). Sąd podał, że jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli. Zdaniem Sąd I instancji prowadzi to do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji stanowisko przeciwne kwestionowałoby bowiem racjonalność ustawodawcy, legitymizując sytuację, w której Sąd "naprawiałby" przeoczenie ustawodawcy podatkowego. Zasadnym natomiast pozostaje stanowisko, w świetle którego brak wskazania w omawianym przepisie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości nie jest przeoczeniem ustawodawcy, lecz wiąże się z dążeniem racjonalnego ustawodawcy do osiągnięcia zamierzonego celu związanego z wprowadzeniem danej regulacji, którym jest ochrona gruntów rolnych. W ocenie Sądu I instancji, zarówno zatem z literalnej, jak i celowościowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, iż problematyczna ulga nie obejmuje zbycia "udziału" we współwłasności nieruchomości.

10 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej, zarzucił naruszenie:

11 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

12 - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi pozytywnej przesłanki do zwolnienia przychodu z tej czynności od podatku dochodowego od osób fizycznych,

13 - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania ww. przepis, bowiem sprzedaż udziału w nieruchomości z zasady nie może doprowadzić do utraty rolniczego charakteru nieruchomości rolnej – ta natomiast jako przesłanka negatywna, do zastosowania analizowanego zwolnienia, bezwzględnie nie może wystąpić.

14 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

15 - art. 3§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie – art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. i nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo że wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

16 Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu lub alternatywnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi.

17 Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju. W rozpoznanej sprawie Sąd kasacyjny odstąpił jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (który mimo że nieprecyzyjnie sformułowany) odwołuje się do kluczowego problemu i łączy się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania (który zresztą też nie został prawidłowo sformułowany, gdyż podstawą dla sądu do uchylenia interpretacji indywidualnej jest art. 146§1 p.p.s.a., a nie art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że właściwe sformułowanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. - ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146 p.p.s.a. - w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyroki NSA: z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1578/16, publ. CBOSA).

21 Mając zatem na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy zbycie udziału w nieruchomości rolnej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W sporze tym WSA we Wrocławiu przyznał rację organowi wydającemu interpretację. NSA stwierdza, że ocena zaskarżonej interpretacji dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa.

22 Ww. przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W zakresie interpretacji tego przepisu Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2860/12 oraz w powołanym w nim orzecznictwie i w związku z tym dalsza część uzasadnienia będzie oparta na tym właśnie orzeczeniu. W wyroku tym stwierdzono, że w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy sięgnąć po dyrektywę interpretacyjną, dotyczącą interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11, publ. CBOSA). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. Odnosząc się więc do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Stwierdzić więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, str. 162-163). Zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 K.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, str. 118). Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, publ. LEX nr 51640). Może on być – jako udział – samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 K.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Zauważyć też należy, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału (jak wskazano wyżej) nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

23 Z tych też względów za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi pozytywnej przesłanki do zwolnienia przychodu z tej czynności od podatku dochodowego od osób fizycznych, jak wskazano bowiem wyżej zbycie udziału w nieruchomości nie może być ani na gruncie prawa cywilnego, ani podatkowego utożsamiane ze zbyciem nieruchomości.

24 Z tych też względów nie można uznać, aby doi przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego miał zastosowanie art 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. bezpodstawny jest zatem również postawiony w tym zakresie zarzut.

25 Bezzasadność zarzutów prawa materialnego czyni także bezpodstawnym zarzut naruszenia prawa procesowego, a więc art. 3§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. które zdaniem autora skargi kasacyjnej miało polegać na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej przez Sąd I instancji, a co za tym idzie bezpodstawne niezastosowanie środka którym mowa w art. 145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a..

26 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.