Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 909/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 909/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1091/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. nr [...]; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1091/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 31 marca 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

3 W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi:

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z 17 listopada 2014 r. nr [...] wystawione przez wierzyciela, tj. Wójta Gminy Z. w celu wyegzekwowania podatku od nieruchomości za 2009 r.

5 Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. spółka zgłosiła zarzuty: nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie: u.p.e.a.), braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

6 W uzasadnieniu wskazano, że zarzuty powyższe uzasadnione są tym, iż przed podjęciem czynności egzekucyjnych spółce nie została doręczona decyzja organu pierwszej instancji stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, jak również nie zostało spółce doręczone postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

7 Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie złożonych zarzutów.

8 Postanowieniem z 17 lutego 2015 r. Wójt Gminy Z. uznał wniesione zarzuty za niezasadne wskazując, że nieostateczna decyzja z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została doręczona stronie w dniu 13 października 2014 r. w trybie art. 144 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 10 października 2014 r. zostało doręczone w tym samym trybie w dniu 16 października 2014 r.

9 Z tego powodu, w opinii wierzyciela, obowiązek określony przedmiotową decyzją był wymagalny, decyzja ta była wykonalna, zaś egzekucja dopuszczalna. Dodatkowo podniesiono, że zarówno od decyzji podatkowej, jak i od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spółka składała stosowne środki zaskarżenia, w których podnosiła zarzuty braku skutecznego doręczenia tych aktów, a Kolegium w obydwu przypadkach uznało te zarzuty za nieuzasadnione.

10 Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Krakowie postanowieniem z 31 marca 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

11 W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zauważył, że zarówno Wójt Gminy Z., jak i spółka skupili się na kwestii skuteczności prawnej doręczenia decyzji z 6 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomijając treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

12 Zdaniem organu drugiej instancji, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, bądź postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy akty te weszły skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie określonej decyzją stało się wymagalne. Weryfikowanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowi w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a.

13 Organ drugiej instancji powołał się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z 14 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1378/08, zgodnie z którym zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu.

14 Kolegium oceniło, że przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi przewidzianymi w Ordynacji podatkowej.

15 Odnośnie do zarzutu braku wymagalności obowiązku z innego powodu wynikającego z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. organ wskazał, że obowiązek przewidziany w decyzji staje się wymagalny jeśli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania, bądź nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Ponieważ Wójt Gminy Z. decyzją z 6 października 2014 r. określił wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r., a następnie postanowieniem z 10 października 2014 r. nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności, to zarzut braku wykonalności obowiązku uznano za nieuzasadniony.

16 Odnosząc się z kolei do niedopuszczalności egzekucji określonej w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wskazano, że chodzi tu o niedopuszczalność ze względów formalnych, nie zaś merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., stąd podważanie skutków doręczenia decyzji podatkowej zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności nie można kwestionować w drodze powyższego zarzutu.

17 W skardze postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

18 1) art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadne zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto pomimo niedoręczenia zobowiązanemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz pomimo nienadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

19 2) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

20 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy Z. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

21 Uznając skargę za nieuzasadnioną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest błędne. Sąd wskazał, że z postanowienia wierzyciela oraz z decyzji SKO z 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz postanowienia tegoż organu z 8 grudnia 2014 r. nr [...] w sprawie nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, wynika, że kwestia ewentualnej wadliwości doręczenia podatkowej decyzji Wójta Gminy Z. z 6 października 2014 r. nr [...] oraz postanowienia z 10 października 2014 r. nr [...] o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, była przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym oraz zażaleniowym i zarzut ten został uznany w obu przypadkach za nieuzasadniony.

22 W tej sytuacji, zdaniem sądu należało na podstawie art. 34 § 1a) ustawy egzekucyjnej, wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, nie zaś ustosunkowywać się do nich merytorycznie. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

23 Sąd podał, że postępowanie nadal się toczy, gdyż jak wskazało Kolegium w piśmie z 7 października 2015 r. kwestia prawidłowości decyzji podatkowej (również w kontekście prawidłowości jej doręczenia) jest obecnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś na skutek uchylenia postanowienia SKO w zakresie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w obrocie postanowienie Wójta Gminy Z. w tej materii i nadal nierozpoznane zażalenie na powyższe postanowienie.

24 Zdaniem sądu art. 34 § 1a) u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu, a nie postanowienia stwierdzającego jego nieuwzględnienie.

25 Odnosząc się do kwestii nieistnienia obowiązku z uwagi na brak skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 1 cyt. ustawy), sąd przyznał rację SKO w Krakowie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to do traktowania organu egzekucyjnego, czy wierzyciela jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę podatkową. Tego rodzaju kwestie mogą być weryfikowane ewentualnie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie stanowią zaś podstawy skutecznego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym.

26 W ocenie sądu SKO w Krakowie zasadnie wskazało w zaskarżonym postanowieniu, że w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w administracji chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

27 Egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a strona nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów na jej osobę. Stąd też, wbrew poglądowi zaprezentowanemu w skardze, w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

28 W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a, którego skarżąca spółka upatruje w tym, że błędnie określono w tytule wykonawczym, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

29 Od przedstawionego powyżej wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając ów wyrok w całości. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

30 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

31 1) art. 141 w związku z art. 3 § i P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji (wskutek czego nie doszło do kontroli sądowej postanowienia SKO w Krakowie), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na zaskarżone postanowienie;

32 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Krakowie (i sądu) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności należało rozpatrzyć merytorycznie (i uznać ich zasadność), nie zaś uchylić się od ich rozstrzygnięcia przez powołanie się na art. 29 § 1 u.p.e.a.;

33 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Krakowie (i sądu) - zgłoszony przez skarżącą zarzut niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony, gdyż niedopuszczalną jest egzekucja prowadzona bez uprzedniego doręczenia decyzji wymiarowej, jak też egzekucja prowadzona bez doręczenia uprzedniego postanowienia o nadaniu rygoru.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż kolegium i sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznali, że norma art. 29 § 1 u.p.e.a. jest adresowana do wierzyciela.

36 Przepis ten stanowi, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z przytoczonego przepisu wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż to organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis ten nie normuje uprawnień lub obowiązków wierzyciela. Te zostały określone w odrębnych przepisach, które nie odsyłają do stosowania (odpowiedniego stosowania) art. 29 § 1 u.p.e.a.

37 Według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1.

38 Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego.

39 Przyjęte w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji i kolegium stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać.

40 Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż "zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu". Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu.

41 Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne.

42 W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

43 Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.).

44 Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji i kolegium obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, jak stwierdził to sąd pierwszej instancji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, jak przyjęło kolegium. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna.

45 Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 § 1, art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a.

46 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie oceny, zgodnie z którą rozstrzygnięcie kolegium jest błędne, ale w stopniu który nie uzasadniał wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

47 Sąd pierwszej stwierdził, że rozstrzygnięcie kolegium jest błędne ponieważ kwestia doręczenia decyzji (pierwszoinstancyjnej) na podstawie której prowadzona jest egzekucja oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, była przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym oraz zażaleniowym i zarzut ten został w obu przypadkach uznany przez kolegium za nieuzasadniony. W tej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji należało, w trybie art. 34 § 1a u.p.e.a., wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów, nie zaś ustosunkowywać się do nich merytorycznie.

48 Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę. Z art. 34 § 1a) u.p.e.a. wynika wyraźnie, że wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu m.in. jeśli ustali, że zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że ustalenie, iż zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym lub sądowym, wyklucza analizę merytoryczną tego zarzutu i pozbawia wierzyciela możliwości wydania postanowienia o nieuwzględnieniu zarzutów. Omawiany przepis nie daje wierzycielowi żadnego wyboru co do rozstrzygnięcia sprawy.

49 Jeśli tak, to nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w takiej sytuacji wydanie przez kolegium postanowienia stwierdzającego, że zarzuty są nieuzasadnione, zamiast postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutów, jest rozstrzygnięciem prawidłowym. Prawidłowe nie było ani rozstrzygnięcie, ani jego uzasadnienie.

50 Ponadto pomiędzy poglądem (prawidłowym) wyrażonym przez sąd pierwszej, a treścią uzasadnienia wyroku istnieje zasadnicza sprzeczność. Sąd bowiem z jednej strony wytknął organowi wadliwość rozstrzygnięcia i wskazał, że wobec istnienia przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu, organ nie powinien był analizować zarzutów merytorycznie, jednocześnie dokonuje ich merytorycznej oceny, a przy tym wadliwej wykładni art. 29 § 1, art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a.

51 Uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

52 O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 P.p.s.a.