Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 906/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 906/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1173/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2010 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1173/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. Oddział w T. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010 oraz zwrot nadpłaty bądź jej zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za przedmiotowe lata.

4 Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 30 listopada 2013 r. orzekł o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2010 w wysokości 2 304 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, za wskazane lata podatkowe wydano w stosunku do spółki – po przeprowadzeniu postępowania – decyzje określające wysokość zobowiązania. Wysokość zobowiązania podatkowego określonego w w/w. decyzjach jest niższa niż kwota podatku wpłaconego przez spółkę w latach 2008-2010 na podstawie złożonych deklaracji. W związku z powyższym po stronie spółki stwierdzono istnienie nadpłaty w wysokości 2 304 zł, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji z dnia 30 listopada 2013 r. stwierdzającej nadpłatę.

5 Po rozpoznaniu odwołania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 3 kwietnia 2014r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż Ordynacja podatkowa normuje postępowania podatkowe w sprawach w niej określonych, w tym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 75 § 1) i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). Procedury te obowiązują niezależnie od siebie i nie wykluczają się wzajemnie, a czasami wręcz się uzupełniają. W przypadku, gdy organ podatkowy określi podatnikowi wysokości zobowiązania, należy stwierdzić, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (korekcie deklaracji), nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę.

6 W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009, 2010 r. zostało określone decyzjami Wójta Gminy Z. z dnia 1 lipca 2013 r., a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie — decyzjami z dnia 28 października 2013 r. utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), określa podatek należny do zapłaty (art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej). Organ wskazał na treść art. 72 Ordynacji podatkowej podkreślając, że wobec faktu, iż spółka zapłaciła podatek od nieruchomości za lata 2008 – 2010 w zawyżonej kwocie, po stronie spółki powstała nadpłata w wysokości 2304 zł.

7 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

8 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty należy ze względu na jego przedmiot, a więc kwestię istnienia nadpłaty, odróżnić od postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, które z kolei obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i prawnego stanowiącego o danym podatku (jego wysokości). Mając na względzie treść skargi sąd pierwszej instancji wskazał także, że z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

9 Ze stanu faktycznego sprawy wynikało bez wątpienia, że organ podatkowy określił już uprzednio podatnikowi wysokość zobowiązania, a zatem przeprowadzono już postępowanie wymiarowe, w którym zostały przeanalizowane wszystkie aspekty wymiaru podatku, w tym podnoszone w skardze i w odwołaniu okoliczności dotyczące kwalifikacji stacji redukcyjno – pomiarowych, stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych oraz węzłów pomiarowo – kontrolnych jako obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2010 zostało określone decyzjami Wójta Gminy Z. z dnia 1 lipca 2013 r., a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie — decyzjami z dnia 28 października 2013 r. utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. Decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym, które rozstrzygnęły powyższe kwestie funkcjonują zatem w obrocie jako ostateczne, tym bardziej że skarga na nie do sądu administracyjnego została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2014r., sygn. akt I SA/Kr 184/14. Dopóki więc istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (korekcie deklaracji) nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Badanie w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także w skardze kwestii podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w aspekcie charakteru spornych urządzeń byłoby naruszeniem zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, które mogą być podważone jedynie w nadzwyczajnych trybach postępowania. W konsekwencji nie można uznać, aby kwota zapłacona przez stronę skarżącą, poza kwotą którą organ pierwszej instancji uznał za nadpłatę wynikającą z porównania wysokości podatku z w/w decyzji wymiarowych, a kwotą faktycznie zapłaconą, stanowiła kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

10 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

11 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

12 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności" administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

13 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno- pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

14 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

15 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

16 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dnia 14 maja 2014 r., Dz.U. 2014, poz. 849; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 1409; dalej: "Prawo budowlane") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

17 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

18 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie 1.1. skargi kasacyjnej), a w konsekwencji nierozważenie, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

19 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

21 6.1. Z uwagi na jej treść konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny, co wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 marca 2007 r., 1058/06, z dnia 14 kwietnia 2011 r., II FSK 153/10, z dnia 7 marca 2012 r., I OSK 305/12, z dnia 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13, z dnia 10 lutego 2017 r., I GSK 315/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia NSA dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), związany jest z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej zakreśla strona składająca skargę kasacyjną, formułując – w ramach podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. – zarzuty kasacyjne i przedstawiając, zgodnie z wymogiem wynikającym z art.176 p.p.s.a., ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony zarówno w formułowaniu zarzutów, jak i ich precyzowaniu czy też poszukiwaniu innych niż powodujących nieważność postępowania naruszeń prawa, do jakich mogło dojść w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

22 W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., zobowiązany był zatem ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

23 6.2. Strona skarżąca w ramach zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazała na uchybienie przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. obliguje sąd do stosowania środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Strona przepisów tych nie powołała (także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

24 6.3. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie przystają do przedmiotu sprawy i nie odnoszą się w ogóle do motywów, jakie kierowały sądem pierwszej instancji przy oddaleniu skargi. Skarżący skupia się na wykazaniu, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni ustawowych definicji budowli i budynku, zawartych w ustawie Prawo budowlane i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a w wyniku tej wadliwej wykładni dokonano niewłaściwej oceny zupełności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem ani w zaskarżonej decyzji, ani w będącym przedmiotem kontroli instancyjnej wyroku nie dokonywano wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przedmiotem rozstrzygnięcia było stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, a powodem, dla którego wniosek strony nie został uwzględniony (poza niewielką kwotą wynikającą z rachunkowego rozliczenia wpłaconego i należnego podatku) było to, że po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji organy podatkowe wszczęły z urzędu postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres wskazany we wniosku i wydały (ostateczne na dzień rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty) decyzje określające to zobowiązanie w wysokości innej (wyższej) niż w złożonych korektach deklaracji. Przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji była kwestia związania decyzjami wymiarowymi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, a nie kwestia zasadności ujęcia w podstawie opodatkowania wartości urządzeń technicznych stacji redukcyjno – pomiarowych. Z tego powodu, mimo zgłoszenia w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tożsamych z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie zajął się wykładnią przepisów definiujących budowlę i budynek. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 5). Sąd wyjaśnił przy tym obszernie, odwołując się do przepisów prawa i poglądów judykatury, dlaczego odniesienie się do tych zarzutów w stanie faktycznym sprawy uważa za niemożliwe. Strona skarżąca nie zgłosiła żadnego zarzutu, który ten pogląd sądu pierwszej instancji (o braku podstaw do badania zasadności uznania urządzeń technicznych za część budowli lub przyjęcia, że stacje redukcyjno – pomiarowe są budynkami) mógłby podważać. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w wyroku z dnia 8 października 2014 r. zignorowano poglądy orzecznictwa co do charakteru urządzeń redukcyjno - pomiarowych, znajdujących się w stacjach redukcyjno - pomiarowych, jednakże także w tej argumentacji nie wskazano, jakie przepisy prawa sąd pierwszej instancji naruszył nie odnosząc się do zarzutów strony opartych na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Za taki zarzut nie można bowiem uznać wskazania na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem zarzut ten strona wiąże jednoznacznie z zaakceptowaniem przez sąd pierwszej instancji ustalonego przez organy z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej stanu faktycznego w zakresie charakteru urządzeń technicznych (zarzut wskazany w skardze kasacyjnej jako I.1.).

25 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z tym odnieść się merytorycznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić wadliwości wykładni przepisów, których sąd pierwszej instancji nie interpretował i nie stosował, wskazując powody takiego stanowiska.

26 6.5. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.