Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 898/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 898/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.[...] S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 438/17 w sprawie ze skargi K.[...] S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 26 października 2017 r., I SA/Po 438/17, ze skargi K.P. S.A. w P. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

3 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sad pierwszej instancji przedstawia się następująco.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 19 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 12 sierpnia 2016 r., określającą wysokość odsetek od nie zwróconych w terminie kwot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych: na dzień 30 lipca 2015r. w kwocie 594.306,17 zł (odsetki od kwoty 11.538.394,83 zł), na dzień wydania decyzji w kwocie 79.978,96 zł (odsetki od kwoty 594.306,17 zł). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

5 W dniu 26 listopada 2010 r. przed notariuszem Wspólnicy Spółki komandytowej pod firmą: K. P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w P. podjęli uchwały w sprawie zmiany umowy spółki komandytowej. Stawający do aktu notarialnego oświadczyli i zapewnili, że podwyższenia wkładów Wspólników Spółki komandytowej K.P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w P. pokrywane są aportem w postaci kilku składników majątkowych Spółek niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c."). Jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Stawający podali, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., po potrąceniu składników, o których mowa w art. 6 ust. 9 tej ustawy, kwotę 2.426.540.190,00 zł. Od powyższej czynności (podwyższenia wkładów Wspólników) notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.132.701,00 zł, wg stawki 0,5%, wskazując jako podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Wnioskiem z dnia 28 listopada 2014 r. K. P. S.A. (następca prawny K. P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa z siedzibą w P.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.132.701,00 zł, pobranym przez płatnika od zmiany umowy spółki (podwyższenia wartości wkładów komplementariusza i komandytariusza Spółki K.P. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowa) oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty, od dnia pobrania podatku przez płatnika, tj. od dnia 26 listopada 2010r.

6 Decyzją z dnia 6 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej wyżej czynności, wskazując na brak przesłanek do jej stwierdzenia.

7 Odrębnie rozpoznawany był wniosek Spółki w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 lutego 2015 r. załatwił odmownie, wskazując, że odmowa stwierdzenia nadpłaty, z oczywistych względów przesądza o sposobie rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej naliczenia oprocentowania . Decyzją z dnia 11 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2015 r. załatwiającą odmownie wniosek Spółki w sprawie naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu 10 lipca 2015 r., wydał decyzję mocą której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.132.701,00 zł oraz orzekł jej zwrot. Następnie, na skutek wniesionej przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r. odmawiająca oprocentowania nadpłaty, została uchylona wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt III SA/Po 716/15.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 8 kwietnia 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 06 lutego 2015 r., załatwiającą odmownie wniosek w sprawie naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

10 Rozpatrując ponownie sprawę dotyczącą oprocentowania nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. określił wysokość odsetek od nie zwróconych w terminie kwot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych: na dzień 30 lipca 2015r. w kwocie 594.306,17 zł (odsetki od kwoty 11.538.394,83 zł), na dzień wydania decyzji w kwocie 79.978,96 zł (odsetki od kwoty 594.306,17 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na treść art. 74, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b), § 4, § 5 oraz art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") i wskazał, że tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i ma zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Jeżeli natomiast kwestionowana jest wyłącznie zgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, jak w zakresie wskazanym przez Spółkę, to okoliczność ta stanowić może podstawę stwierdzenia nadpłaty jedynie na podstawie art. 75 O.p. Organ ten uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 74 O.p. (tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem Spółki, nie był konsekwencją orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Organ I instancji orzekł o oprocentowaniu nadpłaty w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., a nie jak żądała Spółka, na podstawie art. 78 § 5 tej ustawy.

11 W wyniku rozpatrzenia, którego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 19 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

12 Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W złożonej skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia: art. 120 O.p., a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art., 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O. p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7/WE (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7 (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.). Wskazano również na naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. C-591/10 oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7 (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.).

13 Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wyjaśnił, że spór sprowadza się do tego, czy oprocentowanie nadpłaty, w okolicznościach badanej sprawy, przysługiwało Spółce od dnia uiszczenia podatku (to jest od dnia 26 listopada 2010r.) jak żąda tego Spółka, upatrując niezgodności prawa krajowego z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE w fakcie, braku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zagadnienie prawne w sprawie sprowadza się de facto do tego, od jakiego terminu powinny być naliczane odsetki przy stwierdzonej nadpłacie w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy ani Trybunał Konstytucyjny ani Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiedziały się w kwestii podniesionej przez skarżącą Spółkę niezgodności prawa krajowego z przepisami Unii Europejskiej.

15 Spółka powołuje się na Dyrektywę 2008/7/WE, a konkretnie na brak jej implementacji do porządku prawnego, z uwagi na co spółka komandytowa, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wadliwie nie została uznana za spółkę kapitałową.

16 Sąd odniósł się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. W świetle uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07/WE) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej. Nie dotyczy to spółki komandytowo-akcyjnej, która jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa unijnego, gdyż część jej kapitału i członków spełnia wskazane w Dyrektywach warunki. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, co do statusu spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenia Dyrektywy 2008/7/WE.

17 W okolicznościach badanej sprawy nadpłata nie powstała, ani w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani w wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która została potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. Dlatego też nie zasługuje, w ocenie sądu, na akceptację stanowisko skargi, co do rezultatów prounijnej wykładni przepisów art. 78 § 5 O.p., która w okolicznościach badanej sprawy miałaby doprowadzić do załatwienia wniosku Spółki o oprocentowanie nadpłaty od dnia pobrania podatku, zgodnie z treścią złożonego żądania. Powołany w skardze wyrok TS z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr C-565/11 dotyczy odsetek przyznanych w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii. W okolicznościach badanej sprawy, w ocenie Sądu, z omówionych powyżej przyczyn, brak jest podstaw do zaliczenia spółki komandytowej do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego. Z tego też powodu wobec braku stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, nie było możliwe spełnienie przesłanek określonych w art. 78 § 5 O.p., bowiem nie zapadło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego, ani też nie nastąpiła nowelizacja prawa krajowego, zmierzającą do usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Niemożliwe było zatem spełnienie przez wnioskodawcę warunku zgłoszenia wniosku o zwrot nadpłaty w określonym w art. 78 § 5 O.p. terminie. Słusznie zatem organy podatkowe, orzekające w sprawie oprocentowania nadpłaty Spółki, orzekły, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78 § 5 O.p.

18 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

19 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.:

20 a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora IS prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

21 b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O.p. obowiązującym na 26 listopada 2011 oraz w 2015 r. w związku z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 oraz art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zdecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US,

22 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

23 a) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit b) O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię;

24 b) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2) 3), art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 1,2,4-4a, art. 78 § 1,2 oraz 3,4, oraz 5 O.p. w stanie prawnym obowiązującym na 26 listopada 2010 r. oraz w 2015 r. w związku z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. C-591/10 oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. C-565/11 oraz art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania;

25 c) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2), 3), oraz art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 4-4a, art. 78 § 1 oraz 3, art. 78 § 5 O.p. obowiązującym na 26 listopada 2010 r. oraz w 2015 r. w związku z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. C-591/10 oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. C-565/11 oraz art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.c.c. w świetle uchwały siedmiu sędziów z 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania.

26 Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

29 Na początek przypomnieć i podkreślić należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy spółki komandytowej (pod określoną firmą), czynności w ramach i w przedmiocie węzła obligacyjnego spółki komandytowej.

30 Z regulacji prawnej zawartej w art. 74 O.p. na którą zasadniczo powołuje się strona skarżąca, wynika, że dotyczy ona nadpłaty podatku powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

31 Jak skonstatował Sąd pierwszej instancji, przywołany przez stronę skarżącą przepis art. 78 § 5 o.p. stanowi, że przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

32 W okolicznościach badanej sprawy nadpłata nie powstała - ani w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani w wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która została potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. W obecnym postępowaniu Sąd nie ocenia/nie weryfikuje (itp.) niezaskarżonej w nim decyzji administracyjnej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, decyzja ta jednak – niewątpliwie – nie jest orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani też nowelizacją prawa, nawet jeżeli do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (między innymi) się odwołuje.

33 Sądowi znane są (również z urzędu) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że ochrona prawna, zbliżona do dochodzonej w sprawie niniejszej, przysługuje podatnikowi nie tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także wówczas, gdy wymienione naruszenie prawa jest "oczywiste" ( na przykład wyroki wydane w sprawach – sygn. akt II FSK 536/16, II FSK 3080/17).

34 W rozpoznanej sprawie brak jest jednak nie tylko dostatecznie adekwatnego do jej przedmiotu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ale także wystarczających podstaw do stwierdzenia "oczywistości" naruszenia prawa unijnego i/lub krajowego. W przedstawionym do oceny prawnej obszarze sprawy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wypowiadał się w spornym w niej przedmiocie odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w relacji do czynności w spółce komandytowej.

35 Wyroki Trybunału dotyczące spółek komandytowo – akcyjnych rozstrzygnięć dotyczących spółek komandytowych nie zastępują, chociażby dlatego, że spółka komandytowo akcyjna nie jest tożsama ze spółką komandytową. W podatkowym stanie faktycznym indywidualnej sprawy strony skarżącej, to jest w zakresie dokonywanych w ramach i w przedmiocie spółki komandytowej czynności cywilnoprawnych, nie występuje merytoryczny prejudykat określonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani też "oczywistość" naruszenia w tym przedmiocie prawa. Nie tylko brak jest więc orzeczenia, o którym mowa w art. 74 O.p., ale nie ma również "oczywistości" naruszenia prawa - rozszerzającej w usprawiedliwiony sposób obszar hipotezy normy prawnej wynikającej z posłużenia się w wykładni i stosowaniu prawa treścią wymienionego przepisu.

36 W spornym przedmiocie różnic i podobieństw spółki komandytowej i spółki komandytowo – akcyjnej, w szczególności w zakresie prawnie znaczących cech kapitałowych, poglądy orzecznictwa podatkowego nie są jednolite (por. na przykład wyroki w sprawach – sygn. akt : II FSK 1915/12, II FSK 2259/12, II FSK 2796/12, II FSK 87/13, II FSK 2047/10, II FSK 2065/10), co dostatecznie potwierdzać może konstatacje, że brak jest dostatecznych podstaw do skonstatowania w tym obszarze wzmiankowanej powyżej "oczywistości" naruszenia prawa.

37 Z tych zasadniczych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.