Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2016 r., II FSK 898/16

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2016 r., II FSK 898/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi G. P. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Po 145/12 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 roku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia: 1) odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2) zwrócić G. P. z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego uiszczony wpis od skargi o wznowienie postępowania w kwocie 1 210 (jeden tysiąc dwieście dziesięć) złotych.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem postępowania jest skarga G. P. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14, mocą którego oddalono skargę kasacyjną G. P. (dalej: skarżąca, strona) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 145/12, w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 W motywach ww. orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i wskazał, iż "Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 (...) oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z powyższego wynika, iż przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał przy tym zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione.

4 Skarżąca wskazała, że podstawą do wznowienia postępowania we wskazanej sprawie jest ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5 W razie stwierdzenia przez Sąd istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, strona wniosła na podstawie art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", o zmianę zaskarżonego wyroku z 11 grudnia 2014 r. i uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, tj. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 145/12) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. W przypadku gdyby zaskarżona wyrokiem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 listopada 2011 r. została prawomocnie uchylona przez rozpoznaniem niniejszej sprawy, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zwrotu kosztów opłat skarbowych od pełnomocnictw.

6 W piśmie ustosunkowującym się do skargi o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o odrzucenie tej skargi z uwagi na brak ustawowej podstawy wznowienia postępowania sądowego, a w przypadku braku jej odrzucenia, o jej oddalenie.

7 W piśmie z 2 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił argumenty uzupełniające stanowisko skarżącej w zakresie przedmiotowego wznowienia.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 Skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu, bowiem nie jest ona oparta na ustawowej podstawie wznowienia.

10 Jak stanowi art. 272 § 1 p.p.s.a., podstawą do żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jest wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie przez sąd. W takim wypadku skargę o wznowienie postępowania należy złożyć w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału.

11 W analizowanej skardze skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Choć wyrok ten został ogłoszony w dzienniku ustaw 6 sierpnia 2014 r., to jednak termin do składania skarg o wznowienie postępowań, w których podstawą orzeczenia był uznany za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie rozpoczął tego dnia biegu. Wynika to z faktu, że Trybunał skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

12 W uzasadnieniu wyroku Trybunał precyzyjnie wskazał, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki Trybunału z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienie NSA z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 360/16 i z 30 marca 2016 r., sygn. akt II OSK 611/16). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność.

13 Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji nie można było przyjąć, że skarżąca oparła swą skargę na ustawowej przesłance wznowienia, bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy.

14 Stanowisko tożsame do wyżej przedstawionego Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w postanowieniu z 1 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1295/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl),

15 W odniesieniu do pisma pełnomocnika skarżącej z 2 września 2016 r. i przedstawionej tam argumentacji w pierwszej kolejności zauważyć należy, że stanowisko co do tego, czy w przypadku odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu, dopuszczalne jest orzekanie na jego podstawie w czasie, którego zakres wyznacza art. 190 ust. 3 Konstytucji (termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę), nie jest jednolite. W oderwaniu od intencji przedstawienia wyczerpującej i rozstrzygającej jednoznacznie zasady w tej materii, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić doniosłość treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w każdym z takich przypadków. Wyrok taki, co niewątpliwe, stanowi wszak istotny wyznacznik dla działań sądów.

16 Analiza uzasadnienia wyroku, na który wskazuje skarżąca w skardze o wznowienie postępowania, stała u podstaw linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zgodzie z którą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – mimo, iż zostało obalone w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności – w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego winien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy (tak choćby NSA w wyroku z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14, wydanym wobec skarżącej).

17 W zgodzie z tą argumentacją odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej ww. przepisu naruszającego zasady konstytucyjne służyło w istocie dwóm celom. W pierwszej kolejności – pozostawieniu parlamentowi czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją. W drugiej – dochowaniu zasad powszechności i równości opodatkowania, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników.

18 Pogląd, że "prawodawca dokonując derogacji niekonstytucyjnego przepisu powinien jednocześnie wprowadzić regulację przejściową przewidującą sposób usunięcia skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu do rozstrzygania spraw indywidualnych" w stosunku do tych podatników, których zobowiązania podatkowe zostały ustalone w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 27 lutego 2015 r., nie powinien abstrahować od tego, iż stosowne wytyczne w tym zakresie, tj. w zakresie stosowania derogowanego przepisu w osiemnastomiesięcznym okresie odroczenia w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych, wynikały z treści uzasadnienia wyroku z 29 lipca 2014, sygn. akt P 49/13, i jako takie wyraz swój znalazły w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro ostatecznie opowiedziano się za stanowiskiem, w zgodzie z którym przytaczany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowił przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy w okresie odroczenia do przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zaś ustawodawca nie uznał za celowe wprowadzenie "regulacji przejściowej", korygującej to podejście, Naczelny Sąd Administracyjne uznaje, że brak "przejściowej" wypowiedzi normodawcy w tym zakresie nie uzasadnia wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Determinującą rolę pełnią tu ww. cele odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., które z jednej strony skupiały się na wyposażeniu ustawodawcy w stosowny czas do przywrócenia stanu zgodności z Konstytucją, z drugiej – na umożliwieniu prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uznać należy, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie skarżącej stałoby z nimi w sprzeczności.

19 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny postanowił analizowaną skargę odrzucić jako niedopuszczalną na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. Ponadto na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić skarżącej z urzędu uiszczony wpis od tej skargi (1210,00 zł).