Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2779/16

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2779/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. i K. L. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 123/16 odrzucającego skargę M. L. i K. L. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 552/15 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 123/16, w którym odrzucono skargę o wznowienie postępowania sądowego w sprawie M. L. i K. L. (dalej: Skarżący) zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok.

3 Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 552/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Skarżących na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 marca 2014 r. utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia Skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł dochodów za 2010 rok. Wyrok ten jest prawomocny od dnia 10 listopada 2015 r.

4 W dniu 22 lutego 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wpłynęła skarga Skarżących o wznowienie postępowania zakończonego opisanym wyżej wyrokiem. Jako podstawę wznowienia postępowania w sprawie skarżący wskazali art. 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wyjaśnili, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Uzasadnia to, zdaniem Skarżących, wznowienie postępowania w sprawie, gdyż wszelkie orzeczenia, decyzje i postanowienia wydane na podstawie takiego aktu prawnego są nieważne.

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu zarówno wtedy, gdy zostanie wniesiona z uchybieniem wskazanego terminu lub gdy nie opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, jak i wtedy, gdy zostanie ustalone, że powołana w skardze ustawowa podstawa nie zachodzi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2006 r., I FSK 30/06 LEX nr 305389). Samo sformułowanie podstawy wznowienia w sposób odpowiadający ustawie nie oznacza, że skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Niespełnienie choćby jednego z warunków, tj. brak wymogów formalnych powoduje niemożność merytorycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji odrzucenie skargi o wznowienie.

7 W niniejszej sprawie Skarżący wnieśli skargę o wznowienie postępowania w sprawie o sygn. I SA/Ol 552/15, przywołując wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

8 W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

9 Przywołany powyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) i równocześnie zaczęły obowiązywać nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł.

10 Uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem przed upływem terminu odroczenia utraty przez ten przepis mocy obowiązującej na podstawie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

11 W konsekwencji Sąd stwierdził, że wniesiona skarga jest niedopuszczalna i odrzucił ją na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a.

12 W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 272 § 1 w zw. z art. 280 § 1 p.p.s.a. polegające na odrzuceniu skargi o wznowienie postępowania, pomimo że Skarżący skargę o wznowienie postępowania wnieśli w terminie i powołali jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją.

13 Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji w zw. z wyrokiem Trybunał Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, prowadzące do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż w realiach sprawy nie zaistniała ustawowa podstawa do wznowienia prawomocnie zakończonego postępowania.

14 Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

17 Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a., podstawą do żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jest wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie przez sąd. W takim wypadku skargę o wznowienie postępowania należy złożyć w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału.

18 W niniejszej sprawie Skarżący jako podstawę wznowienia wskazali wyrok Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Choć wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw 6 sierpnia 2014 r., to jednak termin do składania skarg o wznowienie postępowań, w których podstawą orzeczenia był uznany za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie rozpoczął tego dnia biegu. Wynika to z faktu, że Trybunał skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, tj. odroczył termin utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

19 Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Trybunał podkreślił, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki Trybunału z dnia: 31 marca 2005 r. sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r. sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II OSK 360/16 i z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt II OSK 611/16). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału - brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

20 Orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (zob. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

21 Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. poz. 251).

22 Tym samym złożona skarga była niedopuszczalna z uwagi na fakt, iż nie była oparta na ustawowej podstawie wznowienia, skoro uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy.

23 Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie – por. np. postanowienia NSA: z 2 września 2016 r., II FSK 898/16; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2470/17 (publ. CBOSA).

24 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo na podstawie art. 280 w zw. z art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a odrzucił skargę o wznowienie postępowania.

25 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.