Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 2312/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 2312/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Stefan Babiarz, Sędziowie, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 808/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., I SA/Lu 808/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. K.(zwanego dalej skarżącym) ma decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 czerwca 2015

3 r. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego.

4 Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga na decyzję organu została prawomocnie oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

5 w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., sygn. I SA/Lu 328/10.

6 W dniu 3 marca 2015 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (organ) wniosek skarżącego z dnia 28 lutego 2015 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu z dnia 28 stycznia 2010 r.

7 w sprawie opodatkowania dochodów podatnika nieznajdujących pokrycia

8 w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Jako podstawę prawną skarżący wymienił art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

9 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.). Zdaniem skarżącego wniosek o wznowienie postępowania podatkowego

10 i o uchylenie ostatecznej decyzji organu z dnia 28 stycznia 2010 r. jest uzasadniony, gdyż zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.,

11 SK 18/09 - art. 68 § 4 ord. pod. utracił moc obowiązującą. Tymczasem to na podstawie tego przepisu wydano decyzję wymiarową w sprawie opodatkowania podatnika z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

12 2. Po wznowieniu postępowania podatkowego, organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 stycznia 2010 r. Organ argumentował, że w myśl art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. wznowienie postępowania podatkowego w następstwie orzeczenia TK następuje tylko na żądanie podatnika wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia TK. Co do zasady, orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem jego ogłoszenia, chyba że TK określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. TK w wyroku z dnia

13 18 lipca 2013 r., SK 18/09 orzekł, że art. 68 § 4 ord. pod. traci moc obowiązującą

14 z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

15 w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (tj. termin liczony od dnia 27 sierpnia 2013 r. upływa w dniu 28 lutego 2015 r. i z końcem tego dnia przepis traci moc obowiązującą).

16 3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

17 i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

18 Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

19 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę zaznaczył, że skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w dniu 3 marca 2015 r. i ta data jest dniem wszczęcia postępowania w sprawie. Jednocześnie

20 w podstawie wniosku wymienił wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

21 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Trybunał w swoim orzeczeniu SK 18/09 orzekł o niezgodności z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U.2012.361 ze zm. – p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. (pkt I.2. sentencji wyroku TK) i art. 68 § 4 o.p (pkt I.3. sentencji tego wyroku), ale jednocześnie orzekł, że art. 68 § 4 ord .pod. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (pkt II sentencji ww. wyroku TK). Art. 68 § 4 ord. pod. traci zatem moc obowiązującą

22 z dniem 27 lutego 2015 r.

23 TK w sprawie P 49/13, dotyczącej również art. 20 ust. 3

24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

25 fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361, ze zm) - dalej: u.p.d.o.f. - tyle, że

26 w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2007 r. wyjaśnił m.in., że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. pkt 5.3. część III motywów orzeczenia TK w sprawie sygn. P 49/13, Dz.U.2014.1052 i powołane tam wyroki TK sygn.: SK 26/02, SK 7/06, P 16/09, P 17/10 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn.: II FSK 2662/14 i II FSK 2671/14).

27 Sąd wskazał, że w sprawie II FSK 2671/14 (por. też sprawa sygn. II FSK 2662/14) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z kolei w sprawie o sygn. II FSK 1835/10 Sąd podkreślił, że nie można uznać, aby ograniczenie terminu do wniesienia żądania o wznowienie postępowania, określone w art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. miało pozostawać

28 w jakimkolwiek związku z normą zawartą w art. 31 ust. 1 Konstytucji RP. Brzmienie powołanego przepisu postępowania podatkowego jest jednoznaczne i dla ustalenia znaczenia zawartych w nim norm prawnych nie jest wymagane stosowanie innych reguł wykładni niż gramatyczna.

29 Mając to na uwadze, sąd pierwszej instancji zauważył, że wniosek skarżącego - złożony w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. - wyznaczył przedmiotowe granice nadzwyczajnego postępowania podatkowego, zatem organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany odnieść się wyłącznie tylko do wyroku TK w sprawie SK 18/09 jako ewentualnej podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenie skarżącemu podatnikowi zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok (por. też wyrok sygn. I FSK 842/11).

30 Sąd zaznaczył dalej, w oparciu o wyrok NSA II FSK 2128/15, że w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, art. 68 § 4 ord. pod. stanowił element obowiązującego systemu prawa i powinien być stosowany. Orzeczenie TK w sprawie sygn. SK 18/09 nie uzasadnia wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w 2009 r. i w 2010 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2007 r. Podatnik pomija, że do dnia 27 lutego 2015 r. art. 68 § 4 ord. pod. należał do obowiązującego porządku prawnego, co wprost wynika ze stanowiska TK w sprawie SK 18/09.

31 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

33 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 245 § 1 pkt 8 w związku z art. 245 § 1 ord. pod. –przez oddalenie skargi i nieprawidłową wykładnię powołanych przepisów oraz przyjęcie, że wyrok SK 18/09 stwierdzający niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji podatkowej z odroczonym momentem utraty mocy obowiązującej nie jest podstawą do uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym bez ustalenia w jednostkowej sprawie, czy mamy do czynienia ze stanem faktycznym

34 i wszystkimi elementami stanu prawnego, które doprowadziły do orzeczenia Trybunału i stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu.

35 Skarżący podkreślił, że fakt, iż ustawodawca po okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu wprowadził do systemu prawa art. 4 ustawy

36 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niczego nie zmienia. Dopuszczalne było wznowienie, które nastąpiło. Jednak ani organ, ani sąd nie oceniły, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym

37 i wszystkimi elementami stanu prawnego, które doprowadziły do orzeczenia TK

38 o niekonstytucyjności przepisu. Do orzeczenia niekonstytucyjności art. 68 § 4 ord. pod. doprowadziła poważna wątpliwość interpretacyjna dotycząca rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia dla wydania decyzji ustalającej . Art. 68 nie precyzuje, czy rokiem, którego ma dotyczyć ta decyzja jest rok uzyskania przychodów, rok wydatków, czy rok zgromadzenia mienia. Trybunał przychylił się do takiej interpretacji, zgodnie z którą art. 68 § 4 ord. pod. rozpoczynałby bieg tylko jednokrotnie, z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał określony przychód, a zarazem dokonał czynności prawnych. Należało więc ustalić, kiedy podatnik pierwotnie zgromadził mienie i czy dokonał czynności wtórnych. W zależności od tego należało ustalić, co było przedmiotem opodatkowania i od kiedy należało jednokrotnie liczyć termin przedawnienia oraz czy opodatkowaniem nie objęto mienia przedawnionego. W zależności od tego należy dopiero podjąć rozstrzygnięcie, czy uchylić decyzję, czy odmówić jej uchylenia- organ tego nie ustalił, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował.

39 Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

40 - uchylenie zaskarżonego wyroku,

41 - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

44 6. Analiza zarzutu sformułowanego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oraz jego uzasadnienia prowadzi do wniosku, że nie spełniają one w pełni wymogów dotyczących sporządzenia skargi kasacyjnej. Wobec wyżej sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. - a nie jak błędnie wskazano na nieistniejący art. 245 § 1 pkt 8 ord. pod. - daje podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten czerpie swe źródło z art. 190 ust. 4 Konstytucji gwarantującego prawo do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną

45 w sytuacji wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności

46 z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego decyzja została wydana. Powołanie się przez stronę na wystąpienie jednej z przesłanek i stwierdzenie przez organ dopuszczalności wznowienia, stosownie do art. 243 § 1 ord. pod., obliguje organ do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. To zaś dopiero otwiera organowi drogę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, a następnie w przypadku stwierdzenia, że zachodzi przesłanka wznowienia, co do istoty sprawy (art. 243 § 2 ord. pod.). W konsekwencji organ podejmuje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 ord. pod. Przywołanie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., czy art. 190 ust. 4 Konstytucji - wbrew stanowisku skarżącego - nie jest wystarczającą podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wznowił - na wniosek oparty na art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. - postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia stwierdził brak podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, wyjaśniając w szczegółowych

47 i przekonujących rozważaniach jego prawidłowość, co nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. W świetle powyższego zaskarżony wyrok nie narusza ani art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ani art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

48 Z kolei wskazując na naruszenie przez sąd I instancji art. 245 § 1 ord. pod. nie sprecyzowano, który konkretnie punkt tego przepisu miał zostać naruszony

49 w zaskarżonym wyroku, co czyni zarzut w tym zakresie nieskutecznym. Przepis ten bowiem zbudowany jest następująco:

50 Art. 245. § 1. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego

51 w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

52 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

53 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

54 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

55 a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

56 b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić

57 z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

58 § 2. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

59 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie

60 w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz przedstawionych wniosków, a więc nie jest uprawniony do samodzielnego poszukiwania (uzupełniania) wskazanych

61 w skardze kasacyjnej podstaw i zarzutów.

62 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę w sytuacji, kiedy ani ten sąd, ani organy podatkowe nie ustaliły, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym

63 i wszystkimi elementami stanu prawnego, które doprowadziły do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i stwierdzenia niekonstytucyjności art. 68 § 4 ord. pod.,

64 w oparciu o który wydano decyzję i czy w konsekwencji w rozpoznawanej sprawie zasadna była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono, że motywy, które doprowadziły do odmowy uchylenia ostatecznej decyzji

65 w postępowaniu wznowieniowym nie dotyczą konkretnej, jednostkowej i analizowanej sprawy. Nie sprecyzowano jednak, które konkretnie okoliczności faktyczne, czy prawne, istniejące jedynie w analizowanej obecnie sprawie i przemawiające za uchyleniem decyzji ostatecznej we wszczętym postępowaniu wznowieniowym zostały pominięte przez organy wydające zaskarżoną decyzję oraz sąd, który w wyroku uznał, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poza tym nie sformułowano pod adresem sądu pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co było konieczne, by Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozważyć podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestię niedostatecznego, zdaniem skarżącego, wyjaśnienia w tym zakresie podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku. Wreszcie zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09,

66 w którym Trybunał orzekł, że art. 68 § 4 ord. pod. regulujący termin do wydania decyzji w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

67 w Dzienniku Ustaw. Powyższe orzeczenie Trybunału ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. pod pozycją 985, a więc art. 68 § 4 ord. pod. utracił moc obowiązującą poczynając od dnia 28 lutego 2015 r. W związku z orzeczeniem TK w sprawie sygn. SK 18/09 wprowadzona została regulacja zawarta w art. 4 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie,

68 o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przytoczony art. 4 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. (pozostałe zmiany z dniem 1 stycznia 2016 r.) i dotyczy decyzji ustalających nowe zobowiązania podatkowe. W związku z tym nie ma on znaczenia w okolicznościach analizowanej sprawy. Dodać należy jednak, że z uwagi na fakt, iż ostateczna decyzja administracyjna, której uchylenia domaga się skarżący w rozpoznawanej sprawie, dotyczy ustalenia zobowiązania

69 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., dla pełnego obrazu omawianego zagadnienia potrzebne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzeczono

70 o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz orzeczono, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Dokonując oceny skutków obu tych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie już wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm,

71 a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym

72 przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA z dnia: 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12 i 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, publ. w CBOSA). Jak wskazano wyżej - w tej kwestii skarga kasacyjna nie zawiera stosownych zarzutów. Podnieść mimo to należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze stosowanie art. 68 § 4 ord. pod. W motywach pisemnych wyroku SK 18/09 Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien jednak być stosowany. Trybunał w wyroku SK 18/09 zaznaczył nadto, że art. 68 § 4 ord. pod., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy łącznie

73 stanowią podstawę dla organów podatkowych ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 ord. pod. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Także w pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien jednak być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał - którą to argumentację Naczelny Sąd Administracyjny podziela - odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W zaistniałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia skarżącemu decyzji przez organ pierwszej instancji, art. 68 § 4 ord. pod. stanowił element obowiązującego systemu prawa, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, i - jak to wynika z wywodów Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - powinien być stosowany. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 68 § 4 ord. pod. a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się w tym względzie do jednolicie prezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia: 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14; 25 maja 2016 r.,II FSK 309/16 oraz 25 maja 2016 r., II FSK 309/16; a także postanowienie NSA z dnia 2 września 2016 r., II FSK 898/16).

74 Podkreślić należy, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość art. 68 § 4 ord. pod. wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (por. uzasadnienie wyroku TK

75 z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09).

76 Reasumując, przypomnieć należy, że stosownie do art. 68 § 4 ord. pod.,

77 w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Prawo do wydania decyzji w przedmiocie analizowanego zobowiązania podatkowego (za 2007 r.) przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r. W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy został spełniony, co nie było kwestionowane, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło przed upływem wskazanego terminu. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2010 r. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło zatem niewątpliwie także przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 ord. pod. wynikającym z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Jednocześnie – co już zaznaczył sąd pierwszej

78 instancji – w chwili orzekania przez organy podatkowe w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia

79 w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ord. pod. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, prezentowane w zaskarżonej decyzji z dnia 11 czerwca 2015 r., o braku podstaw do uchylenia - po wznowieniu postępowania - ostatecznej decyzji wymiarowej tego organu. Uznać zatem należy, że - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.

80 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.