Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2022 r., II FSK 893/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2022 r., II FSK 893/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 595/19 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na poczet zaległości podatkowych.

3 Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 22.03.2017 r. (I SA/Gd 1705/16), a których istotą było zalecenie uwzględnienia wszystkich okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowej skarżącego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 Skarżący od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 76a § 1 i art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi.

5 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

6 - art. 151 w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22.03.2017 r. (I SA/Gd 1705/16);

7 - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz z art. 233 § 1 pkt 2a, art. 220 § 2 i art. 239 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 31.01.2019 r. bezzasadnie uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22.10.2018 r. w całości i orzekł o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.;

8 - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 217 § 1 pkt 4 i pkt 5 i § 2, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienie organu drugiej instancji zawiera błędne rozstrzygniecie oraz wadliwe uzasadnienie, to jest przedstawia nieprawidłowy sposób zaliczenia nadpłaty;

9 - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 76a § 1,art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 239a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym bezzasadnie zaakceptowano stanowisko organów podatkowych dotyczące sposobu zaliczenia nadpłaty.

10 Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

14 Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach zakreślonych przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami kasacyjnymi poddany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany w następstwie zakwestionowania przez skarżącego prawidłowości uwzględnienia przez organy podatkowe oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych we wcześniejszym wyroku tego Sądu (z dnia 22.03.2017 r., I SA/Gd 1705/16), w którym uwzględniono skargę jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 217 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Powyższe skutkowało koniecznością zastosowania przez Sąd przy wydawaniu zaskarżonego obecnie wyroku art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a.

15 Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok, nie zastosował się on do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych we wcześniejszym, prawomocnym wyroku tego sądu. Z kolei art. 170 P.p.s.a. przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 P.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego tę ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku.

16 W niniejszej sprawie stan prawny nie uległ zmianie, zatem wiążące pozostaje stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 22.03.2017 r. (I SA/Gd 1705/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim wyroku, ale również zbadał zaskarżone postanowienie w zakresie ich wypełnienia, wyjaśniając, w jaki sposób zastosował się do nich organ podatkowy. Następnie prawidłowo ocenił działania tego organu, stwierdzając, że kontrolowane postanowienie czyni zadość wymienionym wytycznym. Wobec powyższego w sprawie nie zostały naruszone: art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

17 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

18 W kontekście przedstawionych wyżej warunków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne, przewidziane w tym przepisie.

19 Niezasadny jest także postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 76a § 1 i art. 62 § 1, art. 55 § 2 i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. Wbrew założeniu, leżącemu u jego postaw, przez zastosowanie wymienionych przepisów O.p. przez organy podatkowe było prawidłowe i odpowiadające ocenie wyrażonej w tym względzie we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Oddalając skargę na postanowienie organu podatkowego uwzględniające wcześniejsze stanowisko tego Sądu, nie dopuszczono się więc błędu polegającego na oddaleniu skargi z naruszeniem art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 3 P.p.s.a..

20 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a.

21 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

22 SNSA M. Wolf-Kalamala SNSA A. Wrzesińska-Nowacka SNSA T. Zborzyński