Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 882/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 882/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2555/15 w sprawie ze skargi R. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-493/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. U. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 2555/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. U. (dalej: "skarżąca") złożoną na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż skarżąca wnioskiem z 17 kwietnia 2015 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca jest byłym pracownikiem P. [...] "P. [...]". W dniu 10 marca 2014 r. P. wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999r. (dalej zwany: "ZUZP"), co spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez P. z organizacjami związkowymi. Na ich mocy P. zobowiązało się m.in. do: wprowadzenia 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej zwany: "PDO"); stosowania do 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. Skarżąca przystąpiła do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy i otrzymała w 2014 r.: a) odprawę, o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych, b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

4 Zaznaczyła też, że płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułów.

5 W związku z tym zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.f.")?

6 Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, iż jej zdaniem otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, wypłacone odprawy podlegają zwolnieniu w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonaną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.). Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. i może znaleźć zastosowanie do odprawy wypłaconej skarżącej z uwagi na to, że została ona przez nią uzyskana w 2014 roku.

7 W interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko skarżącej - w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów - powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – wskazał, że wypłacona skarżącej na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem tego organu, wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Stąd wypłacona odprawa będzie stanowiła dla skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako że podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy, a w konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT–11, natomiast skarżąca powinna opodatkować ww. kwotę w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

8 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie:

9 - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

10 - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p.", poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przez organ wydający interpretację stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną podkreślając, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

12 Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skład orzekający podkreślił, iż jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Gdyby uznać, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy, należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej, skoro samo zwolnienie mogłoby dotyczyć wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień. Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13 Sąd pierwszej instancji zauważył, iż należna skarżącej odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi). Tym samym – w ocenie Sądu - nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia, odnosi się do świadczeń (zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.), ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy również składają się na prawo pracy.

14 Jak zauważył WSA w Warszawie, z postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że: (1) poddanie się Programowi (rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron) było dobrowolne i niezwiązane z sytuacją danego pracownika; (2) rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść miało być traktowane jako następujące z przyczyn niedotyczących pracownika, co podkreślono dwukrotnie; (3) rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zostało zrównane w skutkach z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach właściwych dla rozwiązania umowy o pracę w razie zwolnień grupowych (tj. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników).

15 W ocenie Sądu pierwszej instancji, w odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, odmiennie niż ma to miejsce przy zwolnieniach grupowych, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony (pracownika i pracodawcę) porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku to do pracownika (w tej konkretnej sytuacji – do skarżącej) należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść. W konsekwencji sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

16 Sąd pierwszej instancji dostrzegł także, iż oba świadczenia (sporną odprawę wynikającą z 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, a także odprawę na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) wypłacono w związku z rozwiązaniem przez skarżącą umowy o pracę, to zaś nastąpiło z przyczyn nie leżących po stronie pracodawcy, o czym świadczy chociażby fakt wypłaty odprawy na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ocenie Sądu trudno zaakceptować pogląd, że to samo rozwiązanie umowy o pracę determinuje po stronie pracodawcy obowiązek wypłaty odprawy na podstawie powołanej ustawy jako związanej z rozwiązywaniem z pracownikiem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a zarazem gdy mamy do czynienia z dodatkowo wypłacaną odprawą w oparciu o porozumienie zbiorowe (art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy), to już nie mamy do czynienia z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zarówno odprawa wypłacana na podstawie powołanej ustawy, jak i odprawa wynikająca – tak jak ma miejsce w rozpatrywanym przypadku – z układu zbiorowego pracy, stanowią świadczenia (odprawy) wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

17 WSA w Warszawie zauważył również, że zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę, a wynikających z programów dobrowolnych odejść, stało się przedmiotem wyjaśnienia Ministra Finansów, który w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał, że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniając wprawdzie brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie powołanego przepisu do odprawy wypłacanej w związku z przystąpieniem do programu dobrowolnych odejść tym, że nie stanowi ona odszkodowania ani zadośćuczynienia.

18 W świetle powyższego Sąd uznał stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację za prawidłowe.

19 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

20 Powołując przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz.718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

21 - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię - przez nieuzasadnione odstępstwo od rezultatów wykładni językowej tego przepisu;

22 - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz skarżącej przez P. [...] "P. [...]" odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r., przyznanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

23 Minister Finansów nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

26 Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację (przyjmując ją za własną) wyrażoną w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 233/17, gdzie w analogicznym stanie faktycznym sprawy rozstrzygnięto skutki podatkowe otrzymania przez skarżącą odprawy, przewidzianej w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP oraz zakres zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił dotychczasowe, jednolite orzecznictwo NSA w tym przedmiocie, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16; z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 58/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA").

27 Za prawidłowe należało uznać zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie PDO nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia ZUZP. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz.U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącej, wskazano, że ZUZP zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników, pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, gdyż zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II PK 134/14, publ. LEX nr 1682206). W związku z tym odprawa nie będzie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i rozwiązanie stosunku pracy będzie wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO jest bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

28 Do dochodów skarżącej uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. z mocy art. 14 ustawy nowelizującej zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień ZUZP i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Ponadto, użyty w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

29 Skarżąca sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia będzie rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając na uwadze powyższe należało zatem uznać, że Sąd I instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

30 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza słuszne spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

31 Powyższa argumentacja wskazuje także na niezasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

32 Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.