Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 866/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 866/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1129/10 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Wyrokiem z 2 grudnia 2010 r., I SA/Łd 1129/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

4 2. Wnioskiem z 1 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.265 zł z tytułu umów pożyczek w kwocie łącznej w wysokości 853.173 zł, udzielonych Spółce przez jej udziałowców w kwietniu 2008 r. Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450), dalej: "u.p.c.c." obowiązujące w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 1 stycznia 2009 r., przewidujące obowiązek podatkowy wobec pożyczki dokonanej na rzecz spółki przez jej udziałowca, pozostają w sprzeczności z Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, znowelizowaną Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG.

5 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 11 lutego 2010 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

6 4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., tj. art. 1 ust. 3 pkt 2 i ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy i z treści przepisów tych wywiódł, że w okresie, o którym mowa, czynności zaciągnięcia przez spółkę pożyczek od swoich udziałowców należy traktować jak zmianę umowy spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

7 Organ nie dopatrzył się sprzeczności krajowego uregulowania z przepisami Dyrektywy 69/335, a w szczególności z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem kapitałowym wyrażoną w art. 10, albowiem stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy Polska, przystępując do Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, miała możliwość wyboru co do opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

8 Organ przypomniał, że przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany był zarówno od czynności udzielenia spółce kapitałowej pożyczki przez jej wspólnika, jak i od czynności podwyższenia kapitału. Od dnia 1 maja 2004 r. czynność udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez udziałowca została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Utrzymano natomiast opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału w spółce, również w przypadku konwersji na udziały pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika lub akcjonariusza. W ocenie organu przepisy obowiązujące w latach 2004-2006, w szczególności art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., nie spowodowały bezwarunkowego wyłączenia przedmiotowych pożyczek z opodatkowania. Zmienił się tylko moment, w którym te pożyczki są lub były opodatkowane (art. 6 ust. 9 u.p.c.c.). Z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonując zniesienia zwolnienia od podatku umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza), ustawodawca wprowadził jednocześnie tę czynność - zgodnie z założeniami Dyrektywy - do katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej. Natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika była opodatkowana dopiero w momencie jej konwersji na kapitał zakładowy. Ponadto w każdym stanie prawnym (od 2004 r.) podatek od takiej pożyczki był uiszczany jednokrotnie (podatek naliczony od pożyczki odliczany był od podatku należnego od zmiany umowy).

9 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10 5. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła organom naruszenie:

11 1) art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty,

12 2) art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, jak również poprzez odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy kapitałowej w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych,

13 3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 i 93 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w obliczu sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym,

14 4) art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad: pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania, w zw. z błędnym stosowaniem prawa krajowego w obliczu jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

15 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

17 6. Za podstawową dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, z którego to przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Natomiast operacje dokonane przez skarżącą, tj. pożyczki zaciągnięte od akcjonariuszy, nie były obligatoryjnie zwolnione z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściły się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu, przewidzianemu w art. 4 ust. 2 Dyrektywy. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc zdaniem Sądu Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy.

18 Kontynuując rozważania Sąd powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w sprawie C-366/05 stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Sąd zwrócił uwagę, że powyższy sposób rozumienia przepisów Dyrektywy potwierdziło orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

19 Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez akcjonariusza powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Sąd odwołał się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226 - dalej: "u.o.s."). Wskazując na brzmienie art. 1 ust. 1 okt 3 lit. d) u.o.s., jak również § 54 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 5 jak również § 53 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161) Sąd wywiódł, że przedmiotowa pożyczka mieściła się w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym na dzień 1 lipca 1984 r.

20 Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia klauzuli standstill, bowiem w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie doszło do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Reżim podatkowy w zakresie opodatkowania przedmiotowej pożyczki nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również eksponowane przez skarżącą okresy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny niniejszej sprawy), Sąd przyznał rację organom podatkowym, że w latach 2004 - 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy; z tym że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tej pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.).

21 W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że w przypadku skarżącej Spółki nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej czy faktycznej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 r. bądź 1 stycznia 2007 roku. Dlatego też nie można przyjąć, aby wskutek wprowadzenia omówionych zmian do u.p.c.c., w tym konkretnym przypadku, pozycja skarżącej uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko ta przesłanka mogłaby implikować odmowę zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

22 W konsekwencji powyższego Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, a także art. 72 § 1 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe miały bowiem podstawę materialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia żądania Spółki, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć.

23 Skarga kasacyjna.

24 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości zarzucając mu:

25 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

26 1) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

27 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

28 a) art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie,

29 b) art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię nie niezastosowanie,

30 c) art. 7 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię i nie zastosowanie,

31 d) art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 9 pkt 10 lit. h) oraz w związku z art. 6 ust. 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r.

32 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

33 a) art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a przez to odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek udzielonych skarżącej przez udziałowca,

34 b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335

35 c) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania w związku z błędnym stosowaniem prawa krajowego w obliczu jego sprzeczności z prawem wspólnotowym,

36 d) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji.

37 II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

38 1) art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 7 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca,

39 2) art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 9 pkt 10 lit. h) oraz w zw. z art. 6 ust. 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 9 pkt 10 oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 6 i art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegająca na przyjęciu, że chociaż pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez ich wspólników zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit. h) w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. to przy podwyższaniu kapitału zakładowego w drodze konwersji pożyczek udzielonych przez udziałowców na kapitał zakładowy opodatkowaniu podlegała wartość wkładów powiększających majątek spółki, a więc w przypadku konwersji pożyczek na kapitał zakładowy - wartość tych pożyczek i tym samym należy przyjąć, że przepisy ustawy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie spowodowały bezwarunkowego wyłączenia pożyczek udzielnych spółce kapitałowej przez ich wspólników z opodatkowania i tym samym ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców w latach 2007 i 2008 nie naruszało Dyrektywy 69/335/EWG.

40 Wskazując na powyższe uchybienia, na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 1. art. 176 oraz 185 p.p.s.a. strona wniosła o:

41 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

42 - ewentualnie, w razie niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 lipca 2010 r. oraz poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 lutego 2010 r. oraz o rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku;

43 - w razie niestwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów przez WSA - zawieszenie postępowania z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt 1 SA/G1 731/09 zgodnie z treścią którego Sąd wystąpił o wykładnię przepisów wspólnotowych, pytając: Czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji tj. z dniem 1 maja 2004 r.; rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia będzie miało decydujące znaczenie dla niniejszego postępowania z uwagi na tożsamy problem prawny występujący w obu sprawach.

44 - zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje wg norm przepisanych.

45 8. W piśmie procesowym z 2 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 160 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z wydaniem decyzji z dnia 2 września 2011 r. Nr [...] uchylającej w całości decyzję będącą przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie.

46 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

47 9. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że organ podatkowy przyznał rację stronie skarżącej, czego dowodem jest decyzja z dnia 2 września 2011 r. Nr [...].

48 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest jednak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1129/10. Uchylenie decyzji będącej przedmiotem rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji nie czyni zatem postępowania kasacyjnego bezprzedmiotowym.

49 Brak jest natomiast podstaw do zastosowania z urzędu art. 189 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. W rozpoznawanej sprawie taki przypadek nie wystąpił gdyż na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie było jeszcze podstaw do uznania postępowania za bezprzedmiotowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została bowiem wydana już po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dopiero obecnie, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd, będzie on miał możliwość rozważenia, czy w sprawie zachodzi przesłanka z 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

50 10. Naczelny Sąd Administracyjny był zatem zobowiązany do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Oceniając je, ze względu na okoliczności sprawy, w sposób zbiorczy, należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 czerwca 2011 r., C–112/10. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykułu 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

51 W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

52 Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego - między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

53 Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Co następuje za tym, przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

54 Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

55 Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

56 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

57 Z przedstawionych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że skoro w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

58 Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia: art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, a także art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, zarówno w wymiarze naruszenia prawa procesowego (poprzez powiązanie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak i prawa materialnego, należało uznać za uzasadnione.

59 Stanowisko wyrażone w powyższym uzasadnieniu jest zbieżne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie: por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 601/10, z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 832/10 oraz prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1747/11, z 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1964/11, z 11 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 1962/11 (dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

60 11. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.