Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., II FSK 828/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., II FSK 828/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 401/11 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 401/11, w sprawie ze skargi J. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 13 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzjami z dnia 22 grudnia 2009 r. o tym samym numerze Prezydent Miasta L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. G. (jako członka zarządu) wraz z inną osobą (jako prezesem zarządu) za zaległości podatkowe D. spółki z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "spółką") z tytułu podatku od środków transportowych za 2004 r. (I rata) wraz z odsetkami oraz z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. (I-II rata ) wraz z odsetkami.

4 Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że w sprawie zaistniały przesłanki warunkujące przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki na osobę trzecią w myśl art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W okresie, którego dotyczyły zaległości podatkowe spółki J. G. pełnił bowiem funkcję członka zarządu (od dnia 6 marca 2002 r. do dnia 20 lutego 2004 r., tj. do chwili ogłoszenia upadłości spółki). Egzekucja z majątku spółki okazała się zaś bezskuteczna. Toczące się wobec niej postępowanie upadłościowe (w toku którego zgłaszano także wierzytelności podatkowe) zostało umorzone na mocy postanowienia sądu z dnia 16 sierpnia 2007 r. ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Bezskuteczne okazały się również późniejsze czynności mające na celu ustalenie majątku spółki i wyegzekwowanie należności podatkowych (podjęte po umorzeniu postępowania upadłościowego w związku z wystawieniem administracyjnych tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe).

5 Organ nie stwierdził ponadto okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu podnosząc, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 12 grudnia 2003 r. nie nastąpiło w czasie właściwym. Działanie takie było spóźnione, gdyż z pisma syndyka masy upadłości z dnia 13 kwietnia 2004 r. wynikało, że zobowiązania spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosiły 3.675.147,35 zł. Zdaniem Prezydenta Miasta L., przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już od 2001 r.

6 Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 13 kwietnia 2011 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podtrzymując prezentowaną tam argumentację.

7 Odnosząc się do zarzutów strony, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie układowe otwarte postanowieniem sądu z dnia 22 października 2002 r. i umorzone w dniu 11 czerwca 2003 r. (a więc poprzedzające postępowanie upadłościowe spółki) pozostawało bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie obejmowało zaległości podatkowych za 2004 r.

8 Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był termin dwóch tygodni od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania układowego. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 11 czerwca 2003 r. umarzającego postępowanie układowe wynikało, że w tym postępowaniu dwukrotnie były wyznaczane Zgromadzenia Wierzycieli (w dniu 18 kwietnia 2003 r. i w dniu 6 czerwca 2003 r.), na których nie było obecnych przynajmniej połowy wszystkich uprawnionych wierzycieli, co obligowało sąd rejonowy do umorzenia postępowania układowego. Powyższe potwierdza, że zarząd spółki już w dniu 6 czerwca 2003 r. (drugie Zgromadzenie Wierzycieli) powziął wiadomość, iż układ nie dojdzie do skutku, a zatem nie nastąpi poprawa sytuacji finansowej spółki. Natomiast stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero po upływie ponad 6 miesięcy od dnia kiedy z całą pewnością było wiadomo, że spółka jest niewypłacalnym dłużnikiem. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w stanie faktycznym sprawy, jak wynika z akt, spółka nie regulowała swoich zobowiązań już od roku 2001. W postępowaniu upadłościowym do masy upadłości zgłoszono m.in. wierzytelności z tytułu podatku od środków transportowych za okres II rata 2001 r., I i II rata 2002 r., II rata 2003 r., I rata 2004 r., a także z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 lutego 2002 r. do 30 czerwca 2002 r. oraz od 1 sierpnia 2003 r. do 29 lutego 2004 r., oprócz otwarcia układu złożono wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i zmniejszenie długów publicznoprawnych do Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., Urzędu Miejskiego L., ZUS Oddział w L. i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Działania te nie przyniosły zdecydowanej poprawy kondycji finansowej spółki. W ocenie organu, taki stan faktyczny oznaczał, że zaprzestanie płacenia długów (niewypłacalność spółki) zaistniało już w 2001 r., a najpóźniej w roku 2002. Jak wynikało ze sporządzonego na dzień 31 marca 2002 r. bilansu, zobowiązania spółki stanowiły kwotę 3.323.259,46 zł (w tym zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych 1.175.162,86 zł). Majątek spółki na koniec marca 2002 r. nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich dłużników. Porównanie aktywów (w łącznej wartości majątku dłużnika zamykającej się w kwocie 2.083.770,42 zł) oraz pasywów (zobowiązania spółki sięgały kwoty około 3.345.103,41 zł) w sposób jednoznaczny wskazywało, iż majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie jego zobowiązań.

9 W skardze do sądu administracyjnego J. G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 116 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził, że wniosek o otwarcie postępowania układowego z dnia 13 maja 2002 r. został złożony we właściwym czasie, wkrótce po objęciu przez niego funkcji członka zarządu, rozpoznaniu sytuacji majątkowej spółki i próbie jej ratowania. Zdaniem strony, zarząd uzyskał dostateczną wiedzę o kondycji finansowej spółki dopiero po przeanalizowaniu treści bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2003 r., co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący wskazał ponadto na decyzje organu podatkowego umarzające postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku VAT i nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, w których uznano, że wnioski o otwarcie postępowania układowego i ogłoszenie upadłości zostały złożone we właściwym czasie.

10 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wyjaśniając dodatkowo, że w zakresie kwoty za którą orzeczono odpowiedzialność z tytułu podatku od środków transportowych uwzględniono dane wynikające z korekt deklaracji z dnia 23 czerwca 2004 r. oraz z dnia 2 sierpnia 2004 r. złożonych przez syndyka spółki.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał oceny przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podzielił stanowisko i argumentację organu co do czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, przyjmując, że był to termin najpóźniej dwóch tygodni od uprawomocnienia się postanowienia z dnia 11 czerwca 2003 r. o umorzeniu postępowania układowego. W przekonaniu Sądu, zgłoszenie takiego wniosku w dniu 12 grudnia 2003 r. należało uznać za spóźnione w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

12 Sąd przychylił się również do twierdzenia o bezskuteczności prowadzonej względem spółki egzekucji w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2007 r. z uwagi na brak środków na zaspokojenie kosztów tegoż postępowania (art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.).

13 Uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., Sąd wskazał natomiast na istotne naruszenie w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 i z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż wobec osób trzecich możliwe jest wydanie decyzji o odpowiedzialności bez potrzeby uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość należności, za którą odpowiadać ma osoba trzecia - jeżeli wysokość tej należności wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji w stosunku do podatnika. Jak wynika z akt (pismo z referatu egzekucji administracyjnej należności pieniężnych), odpisy tytułów wykonawczych dotyczące zaległości w podatku od nieruchomości za raty objęte zaskarżoną decyzją w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały doręczone spółce w dniu 8 kwietnia 2009 r. (w aktach brak dowodu doręczenia). Natomiast, jak dalej z tego pisma wynika, "Na tytułach wykonawczych obejmujących zaległość z tytułu środków transportowych nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne". Kwestia ta wymaga – według Sądu - wyjaśnienia, stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w kontekście prawidłowości wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie upadłościowe spółki umorzone zostało w dniu 16 sierpnia 2007 r.

14 Ponadto w niniejszej sprawie kwoty objęte zaskarżoną decyzją wynikać miały ze złożonych przez spółkę deklaracji na podatek od środków transportowych i na podatek od nieruchomości, z tym, że – jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę – w zakresie kwoty za którą orzeczono odpowiedzialność z tytułu podatku od środków transportowych, uwzględniono korekty deklaracji z dnia 23 czerwca 2004 r. i z dnia 2 sierpnia 2004 r. złożone przez syndyka, co uzasadniało przyjęcie odpowiedzialności za kwotę zaległości w tym podatku z tytułu I raty w wysokości 25.519,50 zł [27.291,8 zł (I rata, deklaracja) – 1.772,30 zł (wskazane przez organ korekty)]. Jak wynika jednak z akt, syndyk spółki, w związku ze zbyciem poszczególnych środków transportu, złożył jeszcze 3 korekty deklaracji na podatek od środków transportowych na 2004 r. w dniach: 20 kwietnia 2004 r., 14 grudnia 2004 r. i 4 stycznia 2005 r., których organ nie ocenił i nie uwzględnił przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy pominął również w swoich ustaleniach fakt złożenia w dniu 23 kwietnia 2004 r. przez syndyka korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. zmniejszającej należności z tytułu I i II raty podatku z kwoty 3.035,06 zł do kwoty 1.067,37 zł. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby korekty deklaracji wskazujące wysokość obu rocznych podatków zostały zakwestionowane przez organ w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

15 W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego i nie rozpatrzył zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym nie załatwił sprawy, tak jak tego wymaga dyspozycja art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie dowolne są więc ustalenia i ich ocena co do wysokości kwot zaległości objętych odpowiedzialnością skarżącego.

16 W skardze kasacyjnej J. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w części obejmującej jego uzasadnienie i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz przyznanie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym w wysokości 150 % stawki minimalnej powiększonej o VAT.

17 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

18 I. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie (analogicznie jak uczynił to organ podatkowy), że ustalony i niesporny w tym zakresie stan faktyczny stanowi o spełnieniu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w szczególności jakoby nie wykazał on, aby we właściwym czasie nastąpiło wszczęcie postępowania układowego, a także poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku spółki,

19 II. naruszenie przepisów postępowania, gdy uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

20 1) art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędne przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową jako osoba trzecia za zaległości podatkowe reprezentowanej spółki i że nie istnieją żadne okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność, która to nieprawidłowa ocena znalazła wyraz w niewystarczających wskazaniach dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, zawartych w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

21 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność subsydiarną jako osoba trzecia za zaległości podatkowe i wskutek powyższego przyjęcie za prawidłowy poglądu organu podatkowego w tym zakresie, gdy narusza on prawo materialne, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), co miało wpływ na treść uzasadnienia wyroku.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Ocenę złożonej w rozpatrywanym przypadku skargi kasacyjnej należy rozpocząć od kwestii zaskarżenia wyroku "w części obejmującej jego uzasadnienie" (str. 1 skargi kasacyjnej). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko dopuszczające możliwość zaskarżenia wyroku uwzględniającego skargę strony z uwagi na błędy zawarte w uzasadnieniu (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II GSK 719/09 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zob. także B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 558). Nawet bowiem w przypadku korzystnego dla strony rozstrzygnięcia (np. uchylenia zaskarżonej decyzji, tak jak miało to miejsce w tej sprawie), skarżący może zażądać kontroli legalności wydanego wyroku nie zgadzając się z przedstawioną tam argumentacją i prezentowanymi motywami.

24 Przechodząc do oceny sformułowanych przez stronę zarzutów kasacyjnych zauważyć należy, że skarżący koncentruje się na kwestionowaniu okoliczności związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec spółki (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej). Strona zmierza przy tym do weryfikacji przyjętej przez Sąd oceny prawnej przesłanki egzoneracyjnej, a w konsekwencji zmiany zaleceń wynikających z zaskarżonego wyroku i modyfikacji "stanu związania" wynikającego z danego orzeczenia dla organu podatkowego (zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.).

25 Mając na względzie tak ukształtowane stanowisko skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zastrzeżenia strony co do zasadności poczynionych przez Sąd pierwszej instancji analiz i ocen w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, uznając je jednak za przedwczesne. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że powodem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. były istotne naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia dotyczyły prawidłowości wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wysokości kwot zaległości objętych odpowiedzialnością skarżącego jako osoby trzeciej. Kwestie te pozostają kluczowe nie tylko z punktu widzenia zakresu odpowiedzialności skarżącego, ale także z perspektywy zaistnienia tej odpowiedzialności. Na względzie mieć bowiem należy, że decyzje w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki mają charakter konstytutywny, kreujący. Jak podnosi się w literaturze, mimo że odpowiedzialność osób trzecich w zakresie przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych została określona w ustawie, to jednak dla zaistnienia tej odpowiedzialności muszą być one skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność podatkowa tej osoby, jak i jej zakres i obowiązek świadczenia muszą wynikać z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia – art. 108 § 1 w związku z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. komentarz do art. 108 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, LexPolonica nr 6941955, stan prawny 2014-04-21). Skoro zatem na gruncie niniejszej sprawy wyjaśnienia wymagają zarówno okoliczności związane ze wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i kwestia zakresu tejże odpowiedzialności, to przedwczesne pozostaje rozważanie na tym etapie okoliczności egzoneracyjnych. Przesądzanie braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie powinno następować w sytuacji, gdy nie jest pewne ani powstanie tejże odpowiedzialności, ani jej rozmiar. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie w analizowanym zakresie art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Twierdzenia dotyczące prawidłowości postępowania organów podatkowych, w szczególności dotyczące ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają bowiem – wobec konieczności uprzedniego rozstrzygnięcia zasadniczych dla odpowiedzialności członka zarządu zagadnień – jedynie charakter hipotetyczny i nie mogą wiązać organów podatkowych. W konsekwencji analiza i weryfikacja zaistnienia spornej przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak i kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki, będzie mogła nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalenia co do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, jak i wysokości kwot obciążających osobę trzecią będą jednoznaczne i niewątpliwe.

26 Mając zatem na względzie, że zawarte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie pozostawało korzystne dla skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a., uznając za przedwczesną i niewiążącą dla organu ocenę prawną Sądu pierwszej instancji w opisanym wyżej zakresie, biorąc pod uwagę szczególny charakter wad postępowania podatkowego ujawnionych w zaskarżonym wyroku.

27 W odniesieniu do wniosku o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wyjaśnienia wymaga, że sądem właściwym do rozstrzygnięcia o przyznaniu lub odmowie przyznania wynagrodzenia za wykonane zastępstwo prawne jest wojewódzki sąd administracyjny, który postanowił o przyznaniu stronie prawa pomocy.