Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., II FSK 815/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., II FSK 815/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 641/15 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 641/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P [...] sp. z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 17 lutego 2009 r. spółka, wskazując na uchwałę Nr [...] Rady Gminy L. z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie udzielenia przez Gminę L. zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (dalej: "uchwała Nr [...] z 13 grudnia 2007 r."), wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W piśmie z dnia 27 marca 2009 r., uzupełniającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty, spółka podniosła, że uprawnienie do skorzystania z pomocy w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości wynika również z przepisów uchwały Nr [...] Rady Gminy L. z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielenia przez Gminę L. pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (dalej: "uchwała Nr [...] z 8 września 2006 r.").

4 Wójt Gminy L. dwukrotnie wydawał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty, które na skutek zaskarżenia były uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa przekazywana do ponownego rozpoznania.

5 Decyzją z dnia 20 marca 2012 r. Wójt Gminy L. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 411.482 zł. Organ podatkowy przyjął, że spółka podjęła "nową inwestycję" w rozumieniu uchwały Nr [...] z dnia 8 września 2006 r., jednak do dnia 31 grudnia 2006 r. nie rozpoczęła jej realizacji. Wójt podał, że w piśmie z dnia 27 marca 2009 r., wskazując na spełnienie tej przesłanki, spółka podniosła, iż rozpoczęcie inwestycji stanowiło podjęcie prac budowlanych w dniu 27 grudnia 2006 r. polegających na wyznaczeniu linii regulacyjnej i znaków geodezyjnych oraz miejsca pod obiekt budowlany na gruncie. Z przedstawionej przez spółkę dokumentacji wynika zaś, że dopiero w dniu 18 stycznia 2007 r. spółka nabyła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których posadowiony miał być budynek. Nie został zatem, zdaniem Wójta, spełniony warunek rozpoczęcia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r., bowiem spółka nie miała tytułu prawnego do gruntu, na którym mogłaby rozpocząć inwestycję. W konsekwencji, w ocenie Wójta, podjęte przez spółkę w 2006 r. działania nie stanowiły rozpoczęcia inwestycji. W związku z tym spółka nie nabyła prawa do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości w 2009 r. zgodnie z uchwałą Nr [...] z dnia 8 września 2006 r.

6 Decyzją z dnia 23 lipca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało m.in. na bezzasadność zarzutu naruszenia § 1 ust. 2 oraz § 4 ust. 1 i 3 uchwały Nr [...] z dnia 8 września 2006 r. podając, że skoro przepisy wprost określają warunki, jakie muszą spełnić przedsiębiorcy, którzy chcą skorzystać z pomocy regionalnej, nieuprawnionym jest dokonywanie wykładni w sprzeczności z ich treścią. Zatem właściwe jest rozumienie pojęcia "rozpoczęcia inwestycji" przedstawione przez organ pierwszej instancji. Organ stwierdził ponadto, że bezpodstawne są zarzuty naruszenia prawa procesowego.

7 W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.:

8 1) § 7 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 2 uchwały Nr [...] z 13 grudnia 2007 r., poprzez ich zastosowanie i przyjęcie tezy, że spółka dokonując zgłoszenia na mocy uchwały Nr [...] z 8 września 2006 r. nabyła prawo do pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w uchwale z 2007 r., tj. z dniem dokonania zgłoszenia i mogła z niego korzystać od dnia 1 stycznia po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy do końca roku kalendarzowego, w którym zaczęło przysługiwać to prawo;

9 2) art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. U. UE L. 2006.302.29) - powoływanego dalej jako "Rozporządzenie Komisji NR 1628/2006", poprzez niezastosowanie go w sprawie i interpretację terminu "rozpoczęcie inwestycji" z naruszeniem tego przepisu; w konsekwencji zarzuciła naruszenie § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z 8 września 2006 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie "rozpoczęcie nowej inwestycji" jest tożsame z pojęciem "kosztów kwalifikujących" i uznanie, że spółka nie rozpoczęła inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r.;

10 3) § 7 ust. 1 i 2 w zw. z § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z 8 września 2006 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka nie dysponowała w wymaganym terminie nieruchomością, a w konsekwencji uznanie, że spółce nie przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości.

11 Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

12 1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji naruszającej prawo materialne (zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006);

13 2) art. 75 § 1 i § 2 lit. b) O.p., poprzez odmowę jego zastosowania i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

14 3) art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez brak wskazania właściwej normy w podstawie prawnej decyzji, na której oparł się organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.;

15 4) art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 7 uchwały Nr [...]z 8 września 2006 r., poprzez niewykazanie i niewskazanie, czy spółce przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia wynikające z uchwały Nr [...] z 8 września 2006 r. i ograniczenie się w tej mierze do interpretacji przepisów uchwały Nr [...] z 13 grudnia 2007 r.;

16 5) art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 1 ust. 2 oraz z § 2 pkt 1 uchwały Nr [...] z 8 września 2006 r., poprzez niewskazanie znaczenia pojęcia "rozpoczęcia nowej inwestycji" i "nowej inwestycji" oraz kiedy występuje rozpoczęcie inwestycji na tle uchwały Nr [...] z 8 września 2006 r.

17 Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 862/12, WSA w Bydgoszczy oddalił skargę spółki. W ocenie Sądu, analiza treści § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z dnia 8 września 2006 r. pozwala stwierdzić, że rozpoczęcie inwestycji połączono z kosztami kwalifikującymi się do objęcia pomocą. Z powyższego wynika, że objęta pomocą jest nowa inwestycja oceniana przez pryzmat kosztów kwalifikujących. Jeżeli nie jest spełniona przesłanka, którą są "koszty kwalifikujące", to tym samym nie można mówić o rozpoczęciu nowej inwestycji. Tymi kosztami są "koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą" wyraźnie zdefiniowane w przywołanych § 4 i § 5 ww. uchwały. Prawidłowo, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że skoro spółka do końca 2006 r. nie poniosła kosztów - związanych ze zgłoszoną inwestycją - kwalifikujących się do objęcia pomocą, to tym samym inwestycja nie została rozpoczęta w podanym roku. Stwierdzono stąd, że prace o wyznaczeniu linii regulacyjnej i znaków geodezyjnych, uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowy i udzielającej pozwolenie na budowę miały charakter wyłącznie przygotowawczy do rozpoczęcia inwestycji, jednakże nie stanowiły same w sobie jej rozpoczęcia w ramach kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

18 Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006. Wskazano, że nie budzi wątpliwości, iż czynności przygotowawcze miały miejsce przed zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy. Jeżeli potraktować je jako rozpoczęcie inwestycji - jak domaga się spółka - to konsekwentnie rozpoczęcie inwestycji miało miejsce przed zgłoszeniem wniosku, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 ww. uchwały. Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów obowiązującej je procedury.

19 Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 506/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. NSA za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni § 1 ust. 2 w zw. z § 4 uchwały Nr [...] z dnia 8 września 2006 r. Zdaniem NSA, Sąd ten niezasadnie zawęził rozpoczęcie inwestycji, w rozumieniu pierwszego z tych przepisów, do konieczności poniesienia przed datą odniesienia (31 grudnia 2006 r.) wydatków mających charakter kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których to kosztach mowa jest w § 4 ust. 1 uchwały. NSA natomiast za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, poprzez niezastosowanie go w sprawie i interpretację terminu "rozpoczęcie inwestycji" (prac) z naruszeniem tego przepisu. Zdaniem NSA, w przepisie tym zdefiniowano - i to nie wyczerpująco - pojęcie "rozpoczęcie prac", a nie "rozpoczęcie inwestycji". Tak zdefiniowane pojęcie "rozpoczęcie prac" bliższe jest raczej pojęciu "przygotowanie inwestycji", a nie "rozpoczęcie inwestycji", skutkiem czego nie jest przydatne do definiowania tego ostatniego.

20 W zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy stwierdził, że dla ustalenia momentu rozpoczęcia inwestycji miarodajne będą nie czynności i prace przygotowawcze, takie jak uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, złożenie w organie nadzoru budowlanego zawiadomienia o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych, czy wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie lub wykonanie niwelacji terenu, ale rozpoczęcie robót budowlanych, których następstwem będzie realizacja zamierzonych celów inwestycyjnych tj. wykonanie obiektów budowlanych składających się na realizowaną inwestycję. Zdaniem Sądu, załączone dokumenty potwierdzają, że działania podejmowane zarówno do dnia złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej, co nastąpiło 21 grudnia 2006 r., jak i po tym dniu do 31 grudnia 2006 r., włącznie z tym dniem - jako mające charakter wyłącznie przygotowawczy - nie stanowiły rozpoczęcia inwestycji, polegającej na budowie hali produkcyjno-magazynowej, parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury. Konsekwentnie, działania te, o charakterze przygotowawczym do rozpoczęcia inwestycji, w tym także podjęte przed zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy publicznej, związane z uzyskaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz złożeniem zawiadomienia o terminie rozpoczęcia w dniu 14 grudnia 2006 r. robót budowlanych, nie realizowały normatywnej przesłanki, aby inwestycja została rozpoczęta w okresie od dnia złożenia wniosku, do dnia 31 grudnia 2006 r. Wobec tego, przy braku innych działań w relewantnym dla sprawy okresie, Sąd stwierdził, że brak było podstaw do udzielenia pomocy publicznej w oparciu o uchwałę Nr [...] z 8 września 2006 r. w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, w sposób określony w § 7 tej uchwały, tj. skutkujący zwolnieniem od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy, do 31 grudnia 2013 r. W tej też sytuacji, mimo błędnego poglądu, że przez rozpoczęcie inwestycji należy rozumieć poniesienie przez przedsiębiorcę dopiero tzw. kosztów kwalifikowanych oraz, że spółka nie dysponowała w wymaganym terminie przedmiotem inwestycji tj. nieruchomością (w tym zakresie został podniesiony zarzut naruszenia § 7 ust. 1 i 2 w zw. z § 1 ust.2 uchwały ), za prawidłową uznano konkluzję organu, że spółka nie rozpoczęła inwestycji do dnia 31 grudnia 2006 r., a w konsekwencji, nie przysługiwało jej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy L. Nr [...] z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielania przez Gminę L. pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Za niezasadny zatem Sąd uznał zarówno zarzut oparty na naruszeniu przez organ art. 2 ust. 1 lit. j/ Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1628/2006 jak i art. 75 § 1 i § 2 lit. b O.p., skoro nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie był również trafny zarzut naruszenia § 7 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 2 uchwały Nr [...] z 13 grudnia 2007 r. Końcowo zwrócono uwagę, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2009 r. nie można dokonywać oceny zasadności skorzystania ze zwolnienia w 2008 r. W ocenie Sądu, nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy procedury podatkowej (za wyjątkiem art. 120 O.p., którego naruszenie stanowiło konsekwencję wskazanego wcześniej naruszenia prawa materialnego), w tym art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 O.p.

21 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając:

22 - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj. naruszenie przepisu § 1 ust. 2 uchwały nr [...] z 2006 r. w związku z przepisem art. 2 ust. 1 lit. j Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006 oraz w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 i 7 oraz art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( j.t. Dz.U. z 2013 poz.1409 – dalej u.p.b.) poprzez interpretację terminu "rozpoczęcia inwestycji" (prac) z naruszeniem tych przepisów, w rezultacie zastosowanie interpretacji contra legem, a w konsekwencji naruszenie powołanych norm poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż pojęcie rozpoczęcie inwestycji nie jest tożsame z pojęciem rozpoczęcia budowy w rozumieniu art. 41 ust. 1 u.p.b. i tym samym uznanie, że nie doszło do rozpoczęcia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r.;

23 - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

24 1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, która narusza przepisy prawa materialnego - zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust. 1. lit. j) Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej oraz pozostałych norm wydanych w związku z realizacją postanowień tego Rozporządzenia definiujących rozpoczęcie inwestycji;

25 2) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 75 § 1 i § 2 lit. b) O.p. poprzez odmowę jego zastosowania i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r., a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

26 3) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i 124 O.p. w zw. z § 1 ust. 2 oraz z § 2 pkt 1 uchwały nr [...] z 2006 r., tj. poprzez utrzymanie w mocy decyzji zawierającej uzasadnienie, którego istota jest sprzeczna w wyrokiem NSA z dnia 2 kwietnia 2015 roku, a także ze skarżonym wyrokiem, poprzez wadliwe wyjaśnienie terminu rozpoczęcie inwestycji.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

28 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

29 Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jak również na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

30 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

31 W niniejszej sprawie Autor skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje ustaleń faktycznych, a w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuca naruszenie art. 3 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji nie zastosowanie środka określonego w art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

32 W sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że była ona już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 506/13, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 862/12, przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

33 Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

34 Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Sąd ponownie rozpoznający sprawę mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że nie mają do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia przez ten Sąd zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

35 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia § 1 ust. 2 uchwały nr [...] z 2006 r. w związku z przepisem art. 2 ust. 1 lit. j Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006 oraz w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 i 7 oraz art. 47 ust. 1 u,p,b. poprzez interpretację terminu "rozpoczęcia inwestycji" (prac) z naruszeniem tych przepisów, w rezultacie zastosowanie interpretacji contra legem, a w konsekwencji naruszenie powołanych norm poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż pojęcie rozpoczęcie inwestycji nie jest tożsame z pojęciem rozpoczęcia budowy w rozumieniu art. 41 ust. 1 u.p.b. i tym samym uznanie, że nie doszło do rozpoczęcia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r.

36 Stosownie do treści § 1 ust. 1 uchwały Nr [...] z 8 września 2006r., "Na zasadach określonych w niniejszej uchwale udziela się pomocy publicznej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w ten sposób, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Gminy L.". Natomiast w § 1 ust. 2 tej uchwały postanowiono, że "warunkiem udzielenia pomocy jest rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 przekraczają 1.000.000 euro, lub polegającej na utworzeniu co najmniej 50 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 2 pkt 2".

37 Dokonując zatem oceny zgodności z prawem wydanej decyzji w tym aspekcie prawnym, Sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasadnie przyjął, że punktem wyjścia dla rozważenia tej kwestii, jest właściwe rozumienie terminu "inwestycja", bowiem dopiero po jego zdefiniowaniu można ocenić, jakiego rodzaju zdarzenia mogą być uznane za jej rozpoczęcie. Termin "inwestycja" należy rozumieć jako poczynienie określonego nakładu na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków, służących określonej działalności, czyli wydatkowanie na ten cel określonej sumy pieniędzy, energii, czasu. Dla uznania, że inwestycji dokonano, konieczne jest wobec tego stwierdzenie poczynienia określonego nakładu w postaci wydatku pieniędzy lub czasu i energii. W sytuacji gdy takiego nakładu jeszcze nie poczyniono, a jedynie podjęto związane z nim przygotowania, nie można mówić o dokonaniu inwestycji, a jedynie o przygotowaniach do jej poczynienia. Rozpoczęcie inwestycji należy więc utożsamić z poczynieniem pierwszego nakładu, ukierunkowanego na osiągnięcie celu zamierzenia inwestycyjnego. Za rozpoczęcie inwestycji nie mogą być natomiast uznane czynności przygotowawcze do poniesienia nakładu.

38 Należy zauważyć, że przepis § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z 8 września 2006 r. mówi o rozpoczęciu określonego typu inwestycji, a więc o rozpoczęciu takiej inwestycji, której zadeklarowane, specyficznie zdefiniowane koszty, tj. koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, przekraczają 1 000 000 euro. Koszty kwalifikujące stanowią jedynie część kosztów inwestycji, ponieważ w przeciwnym wypadku niecelowe byłoby ich wyodrębnianie. Na całość kosztów inwestycji składają się więc koszty kwalifikujące i koszty pozostałe. Deklaracja poniesienia określonej, minimalnej kwoty kosztów kwalifikujących, oznacza więc, że kompletne koszty inwestycji mogą być wyższe, niż zadeklarowana kwota kosztów kwalifikujących. Zarówno jedna, jak i druga kategoria kosztów stanowi celowo ukierunkowany nakład w postaci wydatku pieniędzy, a więc poczynienie każdego tego typu wydatku, zarówno zaliczanego do kosztów kwalifikujących, jak i pozostającego poza tę kategorią, stanowi o rozpoczęciu inwestycji. Wobec tego, poniesienie takiego wydatku, który nie należy do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, ale jest kosztem poniesionym w celu realizacji zamierzonej inwestycji, musi być uznane za jej rozpoczęcie.

39 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne dla oceny spełnienia przesłanek warunkujących udzielenie pomocy publicznej było również dokonanie, zgodnie z § 6 ust. 1 uchwały, zgłoszenia organowi podatkowemu - Wójtowi Gminy L. - zgodnie z obowiązującym prawem o zamiarze korzystania z pomocy, a także rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, o czym stanowi z kolei powołany uprzednio § 1 ust. 2 uchwały. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 506/13 stwierdził m.in., że spełnienie określonego w § 1 ust. 2 uchwały warunku rozpoczęcia inwestycji w określonym terminie oznacza jej rozpoczęcie w terminie, który zaczyna bieg w momencie zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy, a ekspiruje z upływem wskazanego w przepisie dnia 31 grudnia 2006 r. Innymi słowy, rozpoczęcie inwestycji musi nastąpić w okresie przypadającym od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy (§ 6 ust.1 pkt 1 uchwały), a wskazaną w § 1 ust. 2 uchwały datą 31 grudnia 2006 r.

40 Przyjmując zatem rozumienie użytego w uchwale zwrotu "rozpoczęcie inwestycji" w znaczeniu nadanym mu dokonaną powyżej wykładnią tego pojęcia, a także mając na uwadze, że jej rozpoczęcie powinno nastąpić w okresie od daty zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy do dnia 31 grudnia 2006 r. włącznie z tym dniem, do rozważenia pozostaje kwestia, czy w przedziale pomiędzy dokonanym przez skarżącą Spółkę w dniu 21 grudnia 2006 r. zgłoszeniem o zamiarze korzystania z pomocy, a datą 31 grudnia 2006 r., podjęła ona działania, które mogły być uważane za rozpoczęcie inwestycji w rozumieniu § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z 8 września 2006 r.

41 W zakresie błędnego rozumienia przez organ pojęcia "rozpoczęcie inwestycji", skarżąca postawiła również zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 lit. j/ Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, poprzez niezastosowanie go w sprawie i interpretację terminu "rozpoczęcie inwestycji" (prac) z naruszeniem tego przepisu. Uzasadniając ten zarzut, skarżąca wywodzi, że wykładnia tego warunku powinna być dokonana w szczególności w oparciu o przepisy tego Rozporządzenia, w tym powołany jej art. 2 ust. 1 lit. j/ stanowiący, że "rozpoczęcie prac" oznacza podjęcie prac budowlanych lub pierwszego prawnie wiążącego zobowiązania do zamówienia urządzeń, z wyłączeniem wstępnych studiów wykonalności. Wskazała również na podobną regulacje zawartą w § 12 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 11 października 2007 r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w ramach regionalnych programów operacyjnych oraz na Wytyczne w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007-2013. Tożsamy zarzut, wraz z uzasadniającą go argumentacją, skarżąca przedstawiła w złożonej skardze kasacyjnej od wyroku Sądu z dnia 14 listopada 2012 r., I SA/Bd 862/12, który to zarzut NSA uznał za niezasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przepisie art. 2 ust. 1 lit. j/ Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, zdefiniowano - i to nie wyczerpująco - pojęcie "rozpoczęcie prac", a nie "rozpoczęcie inwestycji". Tak zdefiniowane pojęcie "rozpoczęcie prac" bliższe jest raczej pojęciu "przygotowanie inwestycji", a nie "rozpoczęcie inwestycji", skutkiem czego nie jest przydatne do definiowania tego ostatniego.

42 Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną prawidłowo wyznaczył kryteria, pozwalające ustalić moment rozpoczęcia inwestycji.

43 Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że inwestycja, to poczynienie określonego nakładu na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków, służących określonej działalności, czyli wydatkowanie na ten cel określonej sumy pieniędzy, energii, czasu. Rozpoczęciem inwestycji będą zatem nie czynności przygotowawcze, ale poczynienie pierwszego nakładu, ukierunkowanego na osiągnięcie celu zamierzenia inwestycyjnego. Oznacza to, że poczynienie nakładu należy odnieść do tego, co miało być przedmiotem inwestycji. We wniosku z 20 grudnia 2006 r. o przyznanie pomocy publicznej podano, że planowana inwestycja obejmuje budowę hali produkcyjno-magazynowej (wraz z pomieszczeniami biurowymi, technicznymi, strefą dostaw i załadunku, parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury (instalacje: gazowa, energetyczna, wodna, telefoniczna, sanitarna, kanalizacyjna). Spółka wyraźnie zatem określiła na czym ma polegać inwestycja, a mianowicie na budowie hali, parkingu, dróg wewnętrznych i pozostałej infrastruktury, a zatem poczynienie pierwszego nakładu na realizację tej inwestycji, wyznacza moment jej rozpoczęcia, istotny dla spełnienia warunku, o którym mowa w § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z 8 września 2006 r.

44 W ocenie zagadnienia, jakie działania skarżącej mogły stanowić pierwszy nakład skutkujący rozpoczęciem inwestycji, nie można pominąć, wyrażonego uprzednio w ślad za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że w przepisie art. 2 ust. 1 lit. j Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, zdefiniowano - i to nie wyczerpująco - pojęcie "rozpoczęcie prac", a nie "rozpoczęcie inwestycji". Tak zdefiniowane pojęcie "rozpoczęcie prac" bliższe jest raczej pojęciu "przygotowanie inwestycji", a nie "rozpoczęcie inwestycji", skutkiem czego nie jest przydatne do definiowania tego ostatniego. Należy przy tym zważyć, że rozpoczęcie prac w rozumieniu tego przepisu, oznacza podjęcie prac budowlanych lub pierwszego prawnie wiążącego zobowiązania do zamówienia urządzeń, z wyłączeniem wstępnych studiów wykonalności. Skoro zatem "rozpoczęcie prac" w myśl art. 2 ust. 1 lit. j/ Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006 zdefiniowano m.in. jako podjęcie prac budowlanych, a pojęcie to bliższe jest sformułowaniu "przygotowanie inwestycji", aniżeli jej "rozpoczęcie", to uprawnione jest stwierdzenie, że nie każde prace budowlane stanowią rozpoczęcie inwestycji. Zdaniem Sądu, pojęcie "rozpoczęcie prac" rozumiane jako podjęcie prac budowlanych, bliskie jest użytym w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane pojęciom "rozpoczęcie budowy" oraz "prace przygotowawcze". Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.b., rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, pracami przygotowawczymi są: 1) wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie; 2) wykonanie niwelacji terenu; 3) zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów; 4) wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

45 Natomiast sformułowanie "rozpoczęcie inwestycji" - które w tej sprawie należy odnieść do budowy hali produkcyjno-magazynowej, parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury (instalacji: gazowej, energetycznej, wodnej, telefonicznej, sanitarnej, kanalizacyjnej) – bliskie jest użytemu w tej samej ustawie pojęciu " rozpoczęcie robót budowlanych", przez które to roboty, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 7 u.p.b. należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Tą definicję, należy uzupełnić o sformułowaną w pkt 6 definicję budowy, rozumianej jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W tej sytuacji "rozpoczęcie inwestycji" to nic innego, jak czynności związane z budową wspomnianej hali produkcyjno-magazynowej, parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury, a także wszystkie czynności im towarzyszące i związane z nimi koszty, niezbędne do osiągnięcia celu zamierzenia inwestycyjnego, zaistniałe po rozpoczęciu robót budowlanych. Innymi słowy, dla ustalenia momentu rozpoczęcia inwestycji, miarodajne będą nie czynności i prace przygotowawcze, takie jak, uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, złożenie w organie nadzoru budowlanego zawiadomienia o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych, czy wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie lub wykonanie niwelacji terenu, ale rozpoczęcie robót budowlanych, których następstwem będzie realizacja zamierzonych celów inwestycyjnych tj. wykonanie obiektów budowlanych składających się na realizowaną inwestycję.

46 Zawarty w ustawie – Prawo budowlane podział na czynności (prace) przygotowawcze oraz roboty budowlane, których podjęcie należy utożsamić z rozpoczęciem inwestycji , znajduje odzwierciedlenie w kolejnych zapisach tej ustawy np. w art. 47 ust. 1, który wyraźnie rozgranicza te wyodrębnione formy działania, co znajduje wyraz w użytym w tym przepisie sformułowaniu "Jeżeli do wykonania prac przygotowawczych lub robót budowlanych jest niezbędne wejście do sąsiedniego budynku.....". Nie może być zatem wątpliwości, że czynności przygotowawcze takie jak wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, czy wykonanie niwelacji terenu, to nie budowa (wykonywanie) obiektu budowlanego, co oznacza, że podjęcie tych czynności, nie oznacza poczynienia pierwszego nakładu (czyli wydatkowania określonej sumy pieniędzy, energii, czasu) na rozpoczęcie inwestycji.

47 Skarżąca wskazała, że rozpoczęcie prac przygotowawczych na terenie budowy nastąpiło w dniu 27 grudnia 2006 r., co dokumentuje dostarczony organowi dziennik budowy oraz wyciąg z tego dziennika budowy. Z dokonanych w nich zapisów wynika, że 27 grudnia 2006 r. geodeta wyznaczył linie regulacyjne i stałe punkty odniesienia (znaki geodezyjne) oraz miejsce pod obiekt budowlany na gruncie. Z kolei naniesiony w dniu 28 grudnia 2006 r. zapis potwierdza wytyczenie osi głównych inwestycji i reper roboczy (znak geodezyjny osnowy wysokościowej). Natomiast przystąpienie do wykonania czynności wykopu pod stopy, nastąpiło już w 2007r., co wynika z dokonanego w dniu 4 stycznia 2007 r. zapisu w dzienniku budowy. Załączone dokumenty, potwierdzają również, że przed złożeniem wniosku o przyznanie pomocy publicznej, a konkretnie w dniu 4 grudnia 2006 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę oraz, że w tym samym dniu Spółka złożyła w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego zawiadomienie, o zamierzonym na dzień 14 grudnia 2006 r. terminie rozpoczęcia robót budowlanych.

48 Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym zestawień wydatków inwestycyjnych i załączonych do nich faktur i wyciągów z rachunków bankowych nie wynika również, aby w okresie od 21 grudnia do 31 grudnia 2006 r. skarżąca poniosła wydatki na rozpoczęcie inwestycji. Tymczasem, aby wydatek, składający się na całość kosztów inwestycji, uznać za spełniający określony w § 1 ust. 2 uchwały Nr [...] z 8 września 2006 r. warunek rozpoczęcia tej inwestycji, konieczne jest, aby został on poniesiony, w tym właśnie, relewantnym dla oceny spełnienia tego warunku okresie. Załączone dokumenty potwierdzają natomiast, że działania podejmowane zarówno do dnia złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej, co nastąpiło 21 grudnia 2006 r., jak i po tym dniu do 31 grudnia 2006 r., włącznie z tym dniem - jako mające charakter wyłącznie przygotowawczy - nie stanowiły rozpoczęcia inwestycji, polegającej na budowie hali produkcyjno-magazynowej, parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury. Konsekwentnie, działania te, o charakterze przygotowawczym do rozpoczęcia inwestycji, w tym także podjęte przed zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy publicznej, związane z uzyskaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz złożeniem zawiadomienia o terminie rozpoczęcia w dniu 14 grudnia 2006 r. robót budowlanych, nie realizowały normatywnej przesłanki, aby inwestycja została rozpoczęta w okresie od dnia złożenia wniosku, do dnia 31 grudnia 2006 r.

49 Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do udzielenia pomocy publicznej w oparciu o uchwałę Nr [...] z 8 września 2006 r. w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, w sposób określony w § 7 tej uchwały, tj. skutkujący zwolnieniem od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy, do 31 grudnia 2013 r. Prawidłowa jest jednocześnie ocena Sądu pierwszej instancji, że Spółka nie rozpoczęła inwestycji do dnia 31 grudnia 2006 r., a w konsekwencji, nie przysługiwało jej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy L. Nr [...] z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielania przez Gminę L. pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją.

50 W konsekwencji, przyjmując, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, która narusza przepisy prawa materialnego - zarzut naruszenia przepisu art. 2 ust. 1. lit. j) Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej oraz pozostałych norm wydanych w związku z realizacją postanowień tego Rozporządzenia definiujących rozpoczęcie inwestycji;

51 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i 124 O.p. w zw. z § 1 ust. 2 oraz z § 2 pkt 1 uchwały nr [...] z 2006 r., tj. poprzez utrzymanie w mocy decyzji zawierającej uzasadnienie, którego istota jest sprzeczna w wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 roku poprzez wadliwe wyjaśnienie terminu rozpoczęcie inwestycji.

52 Sąd pierwszej instancji, uwzględniając art. 190 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnia prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uwzględnił ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

53 Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 75 § 1 i § 2 lit. b) O.p. poprzez odmowę jego zastosowania i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r., a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego skoro nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r.

54 W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.