Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r., II FSK 809/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r., II FSK 809/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 495/09 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G., 3) przyznaje z Funduszy Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – na rzecz adwokata A. D.-T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., wydanym na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 495/09 oddalił skargę S. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2009 r.

3 Ze stanu sprawy wynika, że decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

4 Jak ustaliły organy podatkowe skarżący od 1 sierpnia 2004 r. był uprawniony do świadczenia przedemerytalnego. Z tego tytułu podatnik uzyskał w roku 2004 przychód w wysokości 7.067,60 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w K. wypłacając powyższe świadczenie pobrał i odprowadził do urzędu skarbowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 618,40 zł. Ponadto zgodnie z art. 34 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał skarżącemu rocznego obliczenia podatku za rok 2004 na formularzu PIT-40A. W wyniku tego rozliczenia podatek należny za dany rok podatkowy wyniósł 265,10 zł.

5 Skarżący w dniu 23 marca 2005 r. złożył wspólnie z małżonką E. P. zeznanie podatkowe. Jednakże w związku z obowiązywaniem w małżeństwie podatników ustroju rozdzielności majątkowej w dniu 3 lipca 2008 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego, wybierając indywidualny sposób opodatkowania i wykazał dochód z tytułu emerytury-renty w kwocie 7.067,60 zł, zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika w wysokości 265,10zł, dochód z tytułu innych źródeł w kwocie 14.124,40 zł, zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika w kwocie 1.235,30 zł. Od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej w kwocie 3.496,40 zł podatnik odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.642,35 zł. W konsekwencji tego odliczenia należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok podatnik wykazał w kwocie 1.854,10 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 353,70 zł. Następnie w dniu 30 lipca 2008 r. skarżący złożył kolejną korektę zeznania podatkowego za 2004 r., w której wykazał kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika - ZUS od wypłaconych w 2004 r. świadczeń przedemerytalnych w wysokości 618,40 zł. Podatek należny za 2004 rok wg przedmiotowej korekty wynosi 1.854,10 zł, natomiast kwota do zapłaty stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 0,40 zł.

6 We wszczętym w związku z tym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postępowaniu podatkowym potwierdzono zgodność zeznanych przez skarżącego dochodów osiągniętych w 2004 r. ze świadczeń przedemerytalnych oraz z tytułu świadczeń wypłaconych przez organ zatrudnienia w kwocie 14.124,40 zł. Za prawidłowe uznano też na podstawie art. 27 b ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) odliczenie od podatku kwoty pobranych w roku podatkowym przez płatników składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ustalono również, iż ZUS w K. w wyniku rocznego obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów wpłaconych podatnikowi w 2004 roku z tytułu świadczeń przedemerytalnych dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 353,30 zł na rachunek bankowy podatnika wraz ze świadczeniem za miesiąc marzec 2005 r. Zatem kwota podatku pobranego przez organ rentowy za 2004 rok wynosi 265,10 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.854 zł.

7 W odwołaniu od tej decyzji i uzupełniającym je piśmie skarżący zarzucił błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Stwierdził, że korekta zeznania podatkowego za 2004 r. z dnia 30 lipca 2008 r. została wypełniona prawidłowo i zgodnie z broszurą informacyjną wydaną przez Ministerstwo Finansów, również w zakresie pobranego podatku oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według podatnika zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 353,30 zł dokonany przez ZUS O/K. w wyniku rocznego obliczenia podatku za ten rok stanowił podatek dochodowy za 2005 r.

8 Organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie kwestionuje wysokości należnego podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 określonego decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r., a jedynie wysokość kwoty do zapłaty wynikającej z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą pobranych zaliczek na poczet tego podatku przez płatników, które zostały uwzględnione w wysokości łącznej 1.500 zł, a nie jak wykazał podatnik w korekcie zeznania z dnia 30 lipca 2008 r. w kwocie 1.853,70 zł. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ rentowy na formularzu PIT-40A - roczne obliczenie zamieścił objaśnienia zawierające między innymi informację dla osób, które na podstawie tego formularza będą składać zeznanie PIT-37 albo PIT-36, odnośnie tego, jakie kwoty z tego formularza należy przenieść do zeznania. Zgodnie z tą informacją skarżący w PIT-37 w wierszu emerytury - renty krajowe oraz inne świadczenia, o których mowa w art. 34 ust. 7 ustawy w kolumnie f - zaliczki pobrane przez płatnika winien wykazać zaliczkę na podatek w wysokości 265,10 zł, która uwzględnia rozliczenie kwoty nadpłaty w wysokości 353,30 zł (618,40 zł - 265,10 zł).

9 W tym stanie prawnym i faktycznym sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 i wysokość podatku do zapłaty w kwocie 353 zł.

10 W skardze na tę decyzję podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący wskazał ponadto, że organ podatkowy nie uwzględnił dokonanej w dniu 19 września 2008 r. wpłaty kwoty 353,70 zł, jako należnego podatku za 2004 r., co skutkowało postępowaniem egzekucyjnym (skarżący otrzymał tytuł wykonawczy).

11 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił , że skarżący dokonał w dniu 12 września 2008 r. wpłaty 353,70 zł, jednakże tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był m.in. przepis art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie jakiejkolwiek ze wskazanych w tym przepisie przesłanek uzasadnia zastosowanie tego przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości. W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że wobec zwrócenia skarżącemu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwoty 353,30 zł, w wyniku rocznego obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (PIT-40A), do zapłaty z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., przy uwzględnieniu przychodów uzyskanych z Powiatowego Urzędu Pracy z tytułu świadczeń przedemerytalnych, pozostała kwota 353 zł, a nie jak wykazał skarżący w korekcie z 30 lipca 2008 r. 0,40 zł. Powyższy stan faktyczny uzasadniał zatem wydanie zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że kwestia wpłaty przez skarżącego kwoty 353,70, zł w dniu 12 września 2008 r., powinna podlegać rozpoznaniu przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu. Kwota ta została wpłacona z adnotacją, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a zatem nie mogła być zaliczona na poczet roku 2004. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 21 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy zasadnie wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na uznanie, że skarżący jako podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił części podatku należnego za rok 2004, w sytuacji, gdy skarżący dokonał wpłaty kwoty 353,70 zł na poczet podatku dochodowego, która pomimo błędnego wskazania przez skarżącego, aby zaliczyć powyższą kwotę na poczet podatku dochodowego za rok 2005, nie powinna była zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych za rok 2003 i 2005, ponieważ były to zaległości podatkowe żony skarżącego.

12 Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz przyznanie kosztów świadczonej pomocy prawnej wraz z podatkiem VAT wg norm przypisanych, które to koszty nie zostały w całości ani w części uiszczone.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, iż rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku narusza art. 21 § 1 O.p. Pomimo błędnego wskazania przez skarżącego co do zaliczenia wpłaconej przez niego w dniu 12 września 2008 r. kwoty na poczet podatku dochodowego, kwota ta powinna zostać zaliczona na poczet podatku za 2004 r., a nie na poczet zaległości podatkowych za rok 2003 i 2005, ponieważ były to zaległości podatkowe żony skarżącego. Stąd też nie można uznać, że podatnik nie zapłacił części podatku lub że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż nie bada on ponownie sprawy w jej całokształcie, a jedynie w granicach zakreślonych zarzutami wskazanymi w środku odwoławczym i przesłankami nieważności postępowania. Nie może on zatem precyzować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, formułować ich czy też domniemywać (pogląd ten jest ugruntowany w judykaturze - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2009 r., II FSK 1119/08, opubl. w Lex pod nr 550075, z dnia 10.06.2009r., II FSK 241/08, opubl. w Lex pod 511302). Z tych względów istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów, ze wskazaniem przepisu (z podaniem jednostki redakcyjnej), jakiemu sąd I instancji uchybił. W przypadku naruszenia prawa materialnego strona winna też wskazać formę naruszenia - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzucając uchybienie przepisom postępowania winna też wskazać, w jaki sposób uchybienie to mogło wpłynąć na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona winna rozwinąć argumentację, dotyczącą poszczególnych zarzutów (art. 176 p.p.s.a.).

17 W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienie skutkowałoby nieważnością postępowania.

18 Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy zasadnie wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie jednak ocenę tę wywodzi ze stwierdzenia, iż w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny, uznając wpłatę dokonaną przez skarżącego zgodnie z jego adnotacją za dokonaną na poczet podatku za 2005 r.

19 W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że ustaleń faktycznych nie można podważać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.06.2009 r., I FSK 503/09, opubl. w Lex pod nr 510713, z dnia 11.02.2009 r., II FSK 1556/07, opubl. w Lex pod nr 497780, z dnia 23.01.2009 r., II FSK 1507/07, opubl. w Lex pod nr 484161). Ustalenia te podważyć można jedynie stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Tych strona skarżąca nie sformułowała. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany ustaleniami faktycznymi, stanowiącymi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ten zaś przyjął, że kwota 353,70 zł została wpłacona na poczet podatku za 2005 r. Tym samym prawidłowo organy podatkowe uznały, że podatnik nie zapłacił podatku za rok 2004. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 62 § 1 O.p. organy podatkowe są związane wskazaniem podatnika co do określenia zobowiązania, na poczet którego dokonuje wpłaty. Skarżący nie podważył zresztą, jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w aktach sprawy, postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet konkretnych zobowiązań, wydanego na podstawie art. 62 § 4 O.p.

20 Zauważyć ponadto należy, iż wskazany w skardze kasacyjnej art. 21 § 1 O.p. (składający się zresztą jeszcze z dwóch punktów) reguluje moment powstania zobowiązania podatkowego. Przesłanki obligujące organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wskazane są w art. 21 § 3 O.p. Naruszenia tego przepisu strona skarżąca nie zarzuciła, choć sformułowany zarzut dotyczy w istocie braku podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a nie momentu powstania zobowiązania. Nie jest jednak rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych.

21 Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

22 Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę trudną sytuację finansową skarżącego oraz niewspółmierną- w stosunku do wartości przedmiotu sporu- ich wysokość (art. 207 § 2 p.p.s.a.).

23 Wynagrodzenie dla pełnomocnika z urzędu przyznano na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 2 lit. i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).