Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 80/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 80/05

Tekst

TEZY

1 Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Arkadiusz Cudak, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01 w sprawie ze skargi Krystyny H. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 12 marca 2001 r., (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r . 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krystyny H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., I SA/Gd 565/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Krystyny H. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 marca 2001 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli za lata 1994-1996 stwierdziły, iż wydatki Skarżącej w 1996 r. były wyższe o 18.242,02 zł w stosunku do przychodów tego roku /przychody 124.319,09; wydatki 142.561,11 zł/. Skarżąca bowiem w roku podatkowym 1996 poczyniła wydatki inwestycyjne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "S." w B. dotyczące m.in. nakładów finansowych związanych z adaptacją zakupionej w dniu 8 grudnia 1995 r. nieruchomości oraz tytułem spłaty zaciągniętego w grudniu 1995 r. kredytu inwestycyjnego. Organy podatkowe uznały, w oparciu o wykazaną dysproporcję pomiędzy wydatkami a mieniem, że dochody Skarżącej przeznaczone na pokrycie tych wydatków pochodziły z nieujawnionych źródeł. Przeprowadzone postępowanie podatkowe skupiało się głównie na zbadaniu, czy prawdziwe są twierdzenia Strony, iż na pokrycie tych wydatków posiadała środki finansowe ze spieniężenia spadku uzyskanego przez męża po jego zmarłym w 1976 r. ojcu, sprzedaży biżuterii otrzymanej od matki męża oraz posiadanych w bankach lokat. Izba Skarbowa podkreśliła, iż w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, to na Skarżącej ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów. W ocenie organów podatkowych, Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających wskazane przez nią źródła pokrycia poczynionych w 1996 r. wydatków. W trakcie postępowania Skarżąca wskazywała, że wydatki 1996 r. zostały pokryte ze spieniężenia spadku uzyskanego przez męża po jego zmarłym ojcu. W skład spadku wchodziły bowiem srebrne naczynia stołowe oraz inne wartościowe pamiątki rodzinne /ze sprzedaży których uzyskano w 1996 r. kwotę 65 000 zł/. W ocenie organów podatkowych Strona nie udowodniła jednak powyższych twierdzeń, bowiem po śmierci Henryka H. /ojca męża/ nie przeprowadzono postępowania spadkowego, nie zrealizowano obowiązku podatkowego w podatku od spadków, umowy sprzedaży w 1996 r. - wbrew art. 75 par. 1 Kc - nie zostały zawarte w formie pisemnej, jak również Skarżąca nie dysponuje pokwitowaniami odbioru należności wynikających z tych umów. Podatnik nie może w toku postępowania podatkowego żądać, aby brak dowodu źródłowego pozwalającego na udokumentowanie transakcji został przez organ podatkowy zastąpiony jedynie dowodami z zeznań świadków, skoro nie uczestniczyli oni w tych transakcjach, a swoją wiedzę na ten temat mogą posiadać tylko ze słyszenia. Izba Skarbowa wskazała na niezasadność zarzutu strony podniesionego w odwołaniu, że organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się do załączonych dowodów w postaci notatek Alicji H. i faktury na zakup samochodu osobowego Fiat oraz zaniechał przesłuchania świadka Mariana S., nabywcy samochodu Fiat na okoliczność jego zakupu w 1977 r., nie wyczerpując w ten sposób materiału dowodowego w sprawie. Organ ten wskazał, że zarówno kserokopia rachunku nr 02444 z dnia 24 lipca 1971 r. potwierdzającego zakup przez Kazimierza i Alicję H. /teściów strony/ samochodu osobowego marki Fiat 1300, jak i kserokopia odręcznej notatki Alicji H. sporządzonej w 1976 r. - zostały dołączone dopiero do odwołania z dnia 14 sierpnia 1999 r. od decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 1999 r. Zważywszy, że zostały one dołączone do odwołania od decyzji organu I instancji, ustosunkowanie się do tych dowodów przez Inspektora mogło nastąpić /i nastąpiło/ jedynie w piśmie przewodnim, którym przekazano odwołanie do rozpatrzenia Izbie Skarbowej. W ocenie organu odwoławczego zarzut obrazy art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania nabywcy samochodu jest w świetle zebranego materiału dowodowego bezpodstawny, gdyż zgodnie z powołanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczające innym dowodem. Treść odwołania wskazywała, że okoliczność, którą za pomocą ewentualnego nawet wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Mariana S. strona zamierzała dowieść /tj. fakt, że samochód ten wszedł w skład masy spadkowej/ została już udowodniona innym dowodem. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu skróconego aktu zgonu Kazimierza H. wynikało, że zmarł on 3 września 1976 r. w S. Oznacza to, że zakupiony w 1971 r. samochód osobowy wszedł w skład masy spadkowej. Sam fakt jednak zgromadzenia określonej kwoty pieniężnej, którą przeznaczono na zakup biżuterii nie świadczy wobec braku dowodów jej późniejszej sprzedaży, że mąż Skarżącej faktycznie uzyskał z tego tytułu 15.000 zł, które częściowo spożytkował na adaptację lokalu handlowego. Zgromadzony w tej mierze materiał dowodowy, tj. wyjaśnienia Krystyny H. i jej męża z dnia 17 lipca 1999 r., zeznania Alicji H. z dnia 30 lipca 1999 r. oraz zeznania Krzysztofa H. z dnia 27 października 2000 r., uzupełniony o przedkładane w toku postępowania dowody zakupu samochodu osobowego Fiat, notatki Alicji H. sporządzone w 1976 r. po śmierci męża na okoliczność uzyskanych przychodów i dokonanych wydatków - pozwalało w ocenie organu II instancji jedynie stwierdzić, że Alicja H. mogła uzyskać po śmierci męża określone kwoty pieniężne i mogła je zainwestować w zakup biżuterii. Wyżej wymienionymi środkami dowodowymi nie można jednak dowieść, iż Krzysztof H. ze sprzedaży przekazanej mu przez matkę biżuterii uzyskał w 1996 r. wskazywaną kwotę pieniężną. Brak jest bowiem dowodu zarówno przekazania Krzysztofowi H. tych rzeczy przez jego matkę, jak i ich sprzedaży. Same bowiem zeznania osób pochodzących z kręgu najbliższej rodziny nie stanowiły, w ocenie Izby Skarbowej, obiektywnego i nie budzącego wątpliwości dowodu potwierdzającego rzeczywiste zaistnienie ww. zdarzeń.

4 Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz dokonały właściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, nie można im również skutecznie zarzucić, że popełniły błędy w toku postępowania dowodowego, a w szczególności, że nie przeprowadziły istotnych w sprawie dowodów, nie odniosły się do zgromadzonego materiału dowodowego i dokonały dowolnej oceny dowodów. Prawidłowa jest - zdaniem Sądu - ocena przeprowadzonych przez organ dowodów, zwłaszcza w kontekście zmieniającego się wraz z biegiem postępowania stanowiska strony w zakresie powoływania się na coraz to nowe źródła przychodu oraz braku jakichkolwiek pisemnych dowodów na okoliczność m.in. posiadania i zbywania pamiątek rodzinnych i biżuterii. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro Skarżąca poza swoimi twierdzeniami i zeznaniami męża oraz teściowej, nie wykazała innymi środkami dowodowymi przychodu ze źródeł ujawnionych, to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sąd podkreślił, iż w wypadku, gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

5 Skargę kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego z żądaniem uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Skarżąca oparła na podstawie naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej "poprzez uznanie, iż przeprowadzono wszystkie dowody i rozparzono cały materiał dowodowy, gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, iż nie przesłuchano wnioskowanego świadka Mariana S. na okoliczność nabycia przez niego samochodu Fiat stanowiącego spadek męża Skarżącej oraz nie ustosunkowano się do zapisków Alicji H. wskazujących na inne dowody w postępowaniu podatkowym i niewyczerpanie postępowania podatkowego w tym zakresie, przy czym wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czemu sąd wojewódzki dał wyraz nader ogólnikowy, niezgodny z treścią art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Skarżąca bezskutecznie domagała się od dnia 14 sierpnia 1999 r. przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania nabywcy samochodu- Mariana S. /celem ustalenia kwoty osiągniętej ze sprzedaży wydatkowanej następnie na zakup biżuterii/. Organy podatkowe nie odniosły się również do dowodu z zapisków Alicji H. wskazujących na inne elementy masy spadkowej, tj. ubezpieczenie z polisy PZU, zapomogę z Prokuratury Generalnej po śmierci teścia Skarżącej, kwoty na książeczce PKO oraz pieniądze znalezione przy spadkodawcy. Uznając, że organy podatkowe prawidłowo oceniły i przeprowadziły postępowanie dowodowe sąd I instancji nie ustosunkował się, dlaczego żądanie uzupełnienia postępowania przez Skarżącą jest nietrafne i nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał również, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, na której naruszenie Sąd przy rozpatrywaniu skargi nie zwrócił uwagi.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne.

8 Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. 153 poz. 1270/ - zwana dalej p.p.s.a.- skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia /zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 13 s. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 55/. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Zatem zakres kognicji Sądu, rozpoznającego skargę kasacyjną, wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi /zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 37/. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym /zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/.

9 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na podstawę, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej, skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a.

10 Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, powołać należy ugruntowany w judykaturze pogląd, że z faktu, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że podstawą skargi może być jedynie naruszenie przez ten sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /tak np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04/. Nie mogą natomiast stanowić podstawy skargi kasacyjnej przepisy stosowane przez organ podatkowy, przy wydawaniu decyzji /zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 108/04; wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 81/04; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Zarzuty muszą więc być skierowane przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Zawarte zaś w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej odnoszą się wyłącznie do postępowania administracyjnego, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje przepisów tej ustawy. Ponadto, zauważyć należy, iż objęte zarzutem przepisy składają się z mniejszych jednostek redakcyjnych - paragrafów. Autor środka odwoławczego nie sprecyzował swojego zarzutu, poprzez wskazanie, które konkretnie paragrafy naruszono. Skoro więc skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które nie były stosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a Strona Skarżąca nie powiązała tych zarzutów z naruszeniem przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 par. 1 p.p.s.a.

11 Jedynym zawartym w skardze kasacyjnej zarzutem odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez Sąd pierwszej instancji jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

12 Autor skargi kasacyjnej uchybienia powyższego przepisu dopatruje się w lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym przyczyn niedopuszczenia środków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania, tj. przesłuchania Mariana S. - nabywcy samochodu Fiat 126p.

13 Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. W szczególności w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku ustosunkowano się do zarzutów strony skarżącej odnoszących się do błędów prowadzonego postępowania podatkowego oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organ odwoławczy. Wprawdzie Sąd I instancji nie przytaczał ponownie w części rezolutywnej wyroku argumentacji Izby Skarbowej wyjaśniającej odmowę przesłuchania wskazanego przez Skarżącą świadka, ale wskazał, iż w toku postępowania nie naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej, dokonano właściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, wskazano argumenty przemawiające za stanowiskiem, iż w toku postępowania podatkowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Na marginesie jedynie zauważyć należy, iż Izba Skarbowa wyjaśniła, że okoliczność, którą Skarżąca chciała udowodnić dowodem z zeznań Mariana S. /tj. fakt, że samochód FIAT 126p wszedł w skład masy spadkowej/ została już udowodniona innym dowodem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podkreślił zmieniające się wraz z przebiegiem postępowania stanowiska strony w zakresie powoływania się na coraz to nowe źródła przychodu. Ustosunkowano się zatem do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

14 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

15 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.