Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 794/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 794/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1084/14 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1084/14) oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku w wysokości 74.122 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik otrzymywał wynagrodzenie m.in. od płatników: U. W. - realizujący Europejski Projekt Badawczo – Szkoleniowy M. C. na rzecz Rozwoju Kariery P. - C. Sp. z o. o. – realizujące P. w dziedzinie kognitywnych i kooperatywnych metod algorytmów oszczędzania energii w wielozakresowych terminalach mobilnych - lider konsorcjum I. w dziedzinie zaawansowanych technik współistnienia technologii radiowych - lider konsorcjum K., Wielka Brytania; D. sp. z o. o. – realizującą P., Hiszpania; oraz P. - P. - lider konsorcjum D. sp. z o. o. W toku prowadzonego postępowania podatnik dostarczył m.in. dokumentację dotyczącą dochodów uzyskanych przez niego w 2012 r. z tytułu zatrudnienia przy realizacji projektów badawczych finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Przedłożył również interpretacje indywidualne Ministra Finansów: z dnia 26 października 2010 r. Nr [...] wydaną na wniosek W. sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (interpretacja ta zmieniona została z urzędu przez Ministra Finansów w dniu 9 kwietnia 2013 r., który uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe); z dnia 14 grudnia 2010r. Nr [...] wydaną na wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego; z dnia 17 maja 2011r., Nr [...] wydaną na wniosek W. sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentowania wypłaty wynagrodzeń pracownikom bezpośrednio realizującym cele 7 Programu Ramowego; z dnia 21 marca 2011r., Nr [...] wydaną na wniosek D. sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. W wyniku dokonanych ustaleń organ stwierdził, że wynagrodzenie od D. Sp. z o. o. i E.+ sp. z o. o w części sfinansowanej z Unii Europejskiej nie spełnia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., gdyż podatnik nie był osobą bezpośrednio realizującą cele programów finansowanych ze środków unijnych.

4 W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są dochody, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych a podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego ustalono, że wynagrodzenie otrzymane przez podatnika od płatników D. sp. z o. o. i E. sp. z o. o. nie spełnia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.f., bowiem podatnik nie był podmiotem realizującym cele ww. projektów. Podmiotami bezpośrednio realizującymi zadania/projekty finansowane ze środków Unii Europejskiej były Spółki E. i D. Organ przedstawił prawidłowe wyliczenie podatku: przychód w kwocie 403.299,25 zł, dochód w kwocie 399.636,69 zł, podatek należny po odliczeniach (od dochodu i od podatku) 74.122 zł, zaliczki pobrane przez płatników w kwocie 60.714,00 zł, różnica (kwota do zapłaty) 13.408 zł.

5 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wskazane przepisy nie zostały naruszone. Obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu ciąży na podatniku, który na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Wskazane przez stronę interpretacje indywidualne nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż są one wiążące jedynie w sprawie, w której zapadły.

6 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na okoliczność bezpośredniej realizacji przez skarżącego projektów realizowanych przez spółki E. i D., oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 14b, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 O.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisów; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia przyczyn, z powodu których organ odwoławczy odmówił uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 14b, art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 O.p.; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego; art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji za organami wskazał, że aby dochód, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., mógł podlegać zwolnieniu od opodatkowania muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Uznał, że skarżący wykonywał czynności związane z realizacją projektu na podstawie umowy o pracę. Dlatego Sąd przyjął, że podmiotem zwolnionym z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest jedynie beneficjent pomocy, czyli w realiach rozpoznawanej sprawy – D. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., a nie skarżący będący pracownikiem tych podmiotów. W świetle dokonanej powyżej wykładni bez znaczenia pozostaje, że skarżący został wskazany z imienia i nazwiska w umowach grantowych jako jeden z wykonawców. Istotne jest, że beneficjentami programów pomocowych odpowiedzialnymi za bezpośrednie wykonywanie zadań i mającymi bezpośredni dostęp do środków pomocowych były obie ww. spółki, a nie skarżący zatrudniony w tych spółkach na umowę o pracę. Wprawdzie bierze on udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Wojewódzki Sąd wskazał, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

9 Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. Ze wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, że funkcja ochronna wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie określonym w art. 14k-14n O.p. dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, tj. podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o udzielenie tej interpretacji i wyłącznie w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie tej interpretacji. Niewątpliwie skarżący nie był wnioskodawcą w sprawach, w których wydano interpretacje indywidualne z dnia 26 października 2010r. Nr [...] i z dnia 17 maja 2011r., Nr [...] (wnioskodawcą obu interpretacji było W. sp. z o.o. ) a także z dnia 21 marca 2011r., Nr [...] (wnioskodawcą była D. sp. z o.o.). Organy orzekające w niniejszej sprawie nie były zatem związane wskazanymi interpretacjami, nawet jeżeli pośrednio dotyczyłyby one sytuacji prawnej skarżącego, co słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

10 Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez:

11 -naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię w/w przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., polegającą w szczególności na błędnym przyjęciu, iż pracownik, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie w/w przepisu prawa dochodów za wykonanie czynności związanych bezpośrednio z celem takiego programu, wobec nie spełnienia przesłanki bezpośredniości realizowania celu programu.

12 Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez:

13 - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów art. 14b § 1, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż na wniosek podatnika Minister Finansów nie wydał interpretacji przepisów prawa materialnego odnoszących się do stanu faktycznego analogicznego, jak stan faktyczny podlegający ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji nakładającej na skarżącego zobowiązanie podatkowe, pomimo tego, że na wniosek skarżącego Minister Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ten dochód podatnika jest zwolniony od opodatkowania.

14 W związku z powyższym, w imieniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na jego rzecz kosztów postępowania.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego też względu podlega oddaleniu.

19 W punkcie wyjścia należy wskazać, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolita i utrwalona (por. wyroki tego Sądu z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 256/10, dnia 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 720/10, dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 720/13, dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3848/13, z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3431/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie podmiot, który wykonuje czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Użycie przez prawodawcę określenia "zleca" należy interpretować w ten sposób, że oznacza, że wyłączenie to dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podmiotem umów (stosunek pracy, umowa zlecenia, o dzieło), w ramach których to stosunków powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności.

20 W pełni aprobując to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. za chybiony, bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji odwoławczego organu podatkowego w jej aspekcie materialnoprawnym.

21 Nietrafiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do błędnej wykładni art. 14b § 1, art. 14k § 1 i 2 oraz art. 14m § 1 i 2 O.p.

22 Na wstępie należy wyjaśnić, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego ma znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy. Wydanie interpretacji jest załatwieniem dla określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Wykładnia prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet porównywalny pozytywnie podatkowy stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazywanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to znaczy - wnioskodawcy i organu, który ją wydał (por. Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego - J. Brolik, LexisNexis, Wydanie 1, 2013 r., str. 85).

23 Z powyższych względów powoływanie się przez skarżącego na interpretację udzieloną na wniosek W. sp. z o.o., a także D. sp. z o.o., mimo tego że dotyczyły one sytuacji prawnej podatnika, było bezzasadne.

24 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.