Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., II FSK 2938/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., II FSK 2938/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3183/14 w sprawie ze skargi J. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. i P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2938/15

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. i J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 25.04.2014 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości 5.460 zł. Uznał, że dochody skarżącej z umowy o pracę i umowy o dzieło, mimo, że uzyskane w związku z realizacją projektów finansowanych ze środków pochodzących od rządów państw obcych, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu z bezzwrotnej pomocy zagranicznej był pracodawca skarżącej, a nie ona sama.

7 W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazując, że dla zakresu zwolnienia wskazanego tym przepisie istotne jest wprawdzie spełnienie przesłanki bezpośredniości, jednakże przesłanka ta jest spełniona także wtedy, gdy pracownicy beneficjentów realizujących programy finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zaangażowani są bezpośrednio w realizację tych programów (indywidualnie lub zespołowo). Ponadto w przepisie tym posłużono się sformułowaniem "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu", którym może być wyłącznie osoba fizyczna, podczas gdy pracodawca skarżącej jest osobą prawną. Ustawa nie uzależnia też zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik który bezpośrednio realizuje cel programu, otrzymuje środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio, czy też w sposób pośredni, w tym jako wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub innej umowy. Dodatkowo skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.01.2009 r. (II FSK 1457/07) oraz stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w pismach z dnia 29.08.2006 r. i z dnia 30.04.2009 r.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7.08.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że skarżąca w 2012 r. była zatrudniona w Stowarzyszeniu Szkoła [...] na podstawie umowy o pracę oraz dodatkowo, jednorazowo zawarła z tym Stowarzyszeniem umowę o dzieło, której przedmiotem było przygotowanie i przeprowadzenie warsztatu debatanckiego w ramach [...]; praca ta była bezpośrednim zaangażowaniem w realizację projektu finansowanego ze środków pomocowych, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w formie dotacji od Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności. Uzyskany przez skarżącą dochód stanowił jednak wynagrodzenie za wykonanie określonych prac (czynności), świadczonych na podstawie zawartych umów z pracodawcą, a nie z podmiotem zagranicznym. Skarżąca nie była więc beneficjentem funduszy pochodzących z dotacji, toteż uzyskany przez nią przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez dokonanie jego wykładni w sposób rozszerzający i godzący w zasadę in dubio pro tributario i przyjęcie, iż dochody skarżącej uzyskiwane z umowy o pracę w związku z realizacją projektów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawa podatkowa nie uzależnia bowiem zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik, który bezpośrednio realizuje cel programu, otrzymuje środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio, czy też w sposób pośredni, jako wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub innej umowy przez niego zawartej.

10 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarżąca nie była beneficjentem bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem czynności dokonywane przez nią w związku z realizacją projektu odbywały się w ramach stosunku pracy, jak również na podstawie umowy o dzieło. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że to nie skarżąca, ale jej pracodawca uzyskał środki z bezzwrotnej pomocy podmiotu zagranicznego, nie można zatem uznać, że skarżąca jest beneficjentem takich środków, wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

11 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie prawa materialnego przez: błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., polegającą na niewłaściwym ustaleniu zakresu zwolnienia zawartego we wskazanym przepisie, w szczególności na błędnych wnioskach odnośnie interpretacji zwrotu "bezpośrednia realizacja celu programu", co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż dochody skarżącej uzyskiwane z umowy o pracę w związku z realizacją projektów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy od rządu Stanów Zjednoczonych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

13 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

16 Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie i jednolicie interpretował art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zakresie oceny, jaki podmiot może być beneficjentem zwolnienia podatkowego, przewidzianego w tym przepisie, a w szczególności – jakimi cechami winien się charakteryzować podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz co oznacza zlecenie wykonania określonych czynności w związku z realizowaniem przez niego tego programu. Z judykatów tych (wśród których – niewyczerpująco – wymienić można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31.05.2016 r., II FSK 3619/15, z dnia 3.08.2016 r., II FSK 2072/14, z dnia 22.09.2016 r., II FSK 2264/14 czy z dnia 13.04.2017 r., II FSK 794/15) w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu może być tylko podmiot, któremu w sensie ekonomicznym i technicznym powierzono realizację określonego projektu i który ponosi odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Zlecenie, o którym mowa w tym przepisie, oznacza natomiast powierzenie innej osobie przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu wykonania czynności związanych z realizacją projektu, bez względu na rodzaj umowy, zawartej pomiędzy tymi podmiotami, a także bez względu na źródło sfinansowania wynagrodzenia dla przyjmującego zlecenie (w rozumieniu tego przepisu), które może stanowić – choć nie musi - bezzwrotna pomoc zagraniczna.

17 Można dodać, że dwukrotne użycie w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. terminu "podatnik" jest uzasadnione tym, że adresatem wynikającej z tego przepisu normy prawnej jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ale ten, który bezpośrednio realizuje cel programu, a nie inny podatnik, któremu podatnik bezpośrednio realizujący cel programu w związku z jego realizacją zleca wykonanie określonych czynności.

18 Odpowiednikiem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., odnoszącym się do bezpośrednio realizujących cel programu podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jest art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy właśnie ten ostatni przepis znajdzie zastosowanie do przychodów Stowarzyszenia, które było podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, natomiast art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do dochodów skarżącej nie będzie mógł być zastosowany, jako że nie realizowała ona celu programu w znaczeniu wyżej przedstawionym, a jedynie na zlecenie realizującego program beneficjenta bezzwrotnej pomocy wykonywała powierzone jej czynności związane z realizacją tego programu – częściowo na podstawie umowy o pracę, a częściowo na podstawie umowy o dzieło.

19 Nie można zatem uznać zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym ustaleniu zakresu zwolnienia zawartego w tym przepisie, w szczególności przez oparcie się na błędnych wnioskach odnośnie interpretacji zwrotu "bezpośrednia realizacja celu programu", co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż dochody skarżącej uzyskiwane z umowy o pracę w związku z realizacją projektów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy od rządu Stanów Zjednoczonych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wbrew stanowisku skarżącej należy bowiem stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo zinterpretował wymienione zwroty i nadał im właściwe znaczenie prawne. Dochody skarżącej – w rozumieniu przepisu, stanowiącego podstawę kasacyjną – nie pochodziły z bezzwrotnej pomocy od rządu Stanów Zjednoczonych, ale ze środków zatrudniającego ją oraz zlecającego jej wykonanie dzieła Stowarzyszenia. Okoliczność, że Stowarzyszenie to dysponowało środkami pochodzącymi z takiej bezzwrotnej pomocy, jest bez znaczenia, gdyż przedmiotem sprawy jest opodatkowanie dochodów skarżącej, a nie podatkowoprawna kwalifikacja przychodów jej pracodawcy.

20 Uznanie bezzasadności jedynego zarzutu, postawionego w skardze kasacyjnej, prowadzi do stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

21 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.