Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 79/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 79/05

Tekst

TEZY

1 Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 564/01 w sprawie ze skargi Krystyny H. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 12 marca 2001 r., (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krystyny H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 564/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Krystyny H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 marca 2001 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2000 r. w przedmiocie ustalenia Krystynie H. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r.

4 W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. ustalił Krystynie H. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. w kwocie 36.541,50 zł. Ustalono bowiem, że wydatki podatniczki za ten rok były wyższe o 48.721,71 zł w stosunku do przychodów. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

5 W ocenie organu drugiej instancji, stan faktyczny wynikający z zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na dokonanie oceny, że poniesione przez stronę wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wskazano, że organy przeprowadziły wszystkie wnioskowane przez stronę dowody. Ocena tych dowodów została przeprowadzona z uwzględnieniem zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

6 Wskazano, że Krystyna H. nie wykazała źródeł pochodzenia środków pieniężnych, znajdujących się na kontach bankowych. Podkreślono, że dochody podatnika nie stają się legalne tylko dlatego, że znajdują się na rachunkach bankowych. Organ odwoławczy uznał, że podatniczka nie udowodniła, iż kwotę 105.000 zł, znajdującą się na rachunkach bankowych, uzyskała z tytułu sprzedaży kolekcji znaczków i złotych monet. Na poparcie tych twierdzeń strona przedłożyła oświadczenie podatniczki oraz jej męża, a także zeznania świadka Klemensa J.-L. Osoba ta woziła nabywcę powyższych przedmiotów do podatniczki. Zdaniem organu, dowód ten nie jest wiarygodny. Świadek ten nie potrafił określić dat ani rozmiarów transakcji. Brak było także dokumentów potwierdzających transakcję tak dużych rozmiarów. Okoliczność, że podatniczka posiada jeszcze część kolekcji nie świadczy też o sprzedaży w okresie wcześniejszym.

7 Organ drugiej instancji wskazał również, że podawanie źródeł pokrycia wydatków jest skuteczne tylko wtedy, gdy były one wcześniej opodatkowane. W sprawie tej zaś nie pobrano opłaty skarbowej od wskazywanej przez strony umowy sprzedaży.

8 Na ostateczną decyzję organu odwoławczego Krystyna H. wniosła skargę do Sądu administracyjnego. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 13 ust. 1 i 4 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 572 ze zm./. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatniczki organ podatkowy popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że świadek Klemens J.-L. nie potwierdza faktu sprzedaży kolekcji znaczków i złotych monet.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji skarżącej i oddalił skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz doszły do właściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i nie można im skutecznie zarzucić, że dokonały dowolnej oceny dowodów.

10 Sąd nie uznał zasadności zarzutu podniesionego w skardze, iż rozpoznając sprawę po raz kolejny Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył art. 13 ust. 1 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy przeprowadzano u skarżącej kontrolę. Wskazano, iż Izba Skarbowa w G., decyzją z dnia 14 września 2000 r., uchyliła decyzję organu I instancji z uwagi na to, że nie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie osiąganych prze nią dochodów z nieujawnionych źródeł w latach 1994-1995. Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoznając sprawę po raz kolejny, pismem z dnia 18 października 2000 r. zawiadomił stronę o przedłużeniu postępowania kontrolnego, powołując się na upoważnienie z dnia 1 lipca 1999 r. i zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 2 lipca 1999 r. oraz sprecyzował jego zakres na lata 1994, 1995 i 1996. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej swojej decyzji, że czynności Inspektora Kontroli Skarbowej podjęte po uchyleniu jego decyzji z dnia 31 maja 2000 r. zawierały w sobie nie tylko element przedłużenia postępowania za rok 1996, ale również wprost wskazywały na wszczęcie postępowania za lata 1994 i 1995 /objęcie tym postępowaniem ww. okresu w trybie wówczas obowiązującego art. 13 ustawy o kontroli skarbowej/.

11 Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko Izby Skarbowej w G. w zakresie dokonanej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ polegające na przyjęciu, iż wartość przychodów, które nie znalazły pokrycia w źródłach ujawnionych stanowi również wartość środków finansowych zgromadzonych na lokatach bankowych w tym roku podatkowym. Ponadto Sąd nie podzielił, zarzutu skarżącej, iż organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych i bezpodstawnie przyjęły, że świadek Klemens J.-L. nie potwierdza faktu posiadania i sprzedaży przez skarżącą kolekcji znaczków i monet. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ocena przeprowadzonych dowodów, w kontekście zmieniającego się wraz z przebiegiem postępowania stanowiska strony w zakresie powoływania się na coraz to nowe źródła przychodu oraz brak jakichkolwiek pisemnych dowodów na okoliczność posiadania i zbywania kolekcji znaczków pocztowych i monet, była prawidłowa. Nadto Sąd podniósł, iż osoba wskazywana przez skarżącą jako nabywca znaczków pocztowych i monet zmarła na rok przed wszczęciem przedmiotowego postępowania kontrolnego. Powołując się z kolei na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że skoro podatniczka poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych /przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu/ to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

12 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Krystyna H. zarzuciła rażące naruszenie prawa wówczas obowiązującego - art. 13 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z rok 1995 i nieokreślenie zakresu prowadzonej kontroli co, stanowi błędną wykładnię tegoż przepisu i naruszenie przewidziane w art. 174 pkt 2 postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, iż przeprowadzono wszystkie dowody i rozpatrzono cały materiał dowodowy, gdy z zaskarżonego orzeczenia Sądu nie wynika, dlaczego Sąd nie dał wiary zeznaniom świadka J.-L., potwierdzającego posiadanie przez podatniczkę zasobów majątkowych, które przeznaczyła na sfinansowanie inwestycji i nie odniósł się do faktu posiadania przez nią lokat na koncie z 1995 r. w związku z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

13 Powołując się na tak określone podstawy skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postępowania dotyczącego decyzji podatkowej za rok 1995, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne.

17 Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. 153 poz. 1270/, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia /zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 13, s. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 55/. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Zatem zakres kognicji Sądu, rozpoznającego skargę kasacyjną, wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi /zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 37/ Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym /zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/.

18 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na podstawę, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej, skarżący podniósł zarzuty rażącego naruszenie prawa wówczas obowiązującego - art. 13 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a.

19 Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych wcześniej przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisu Ordynacji podatkowej to należy podkreślić, że w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że z faktu, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że podstawą skargi może być jedynie naruszenie przez ten sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /tak np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04/. Nie mogą natomiast stanowić podstawy skargi kasacyjnej przepisy stosowane przez organ podatkowy, przy wydawaniu decyzji /zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 108/04; wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 81/04; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Zatem zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Przepis art. 13 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, nie były stosowane przez Sąd pierwszej instancji. Te normy prawne były podstawą działań organu kontroli, który wydawał decyzję w pierwszej instancji. Zresztą uchybienie tych przepisów stanowiło podstawę wcześniejszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Zawarty zaś w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej odnosi się również wyłącznie do postępowania administracyjnego, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje przepisów tej ustawy. Zresztą zarzucany przepis art. 187 Ordynacji podatkowej składa się z trzech paragrafów. Autor środka odwoławczego nie sprecyzował swojego zarzutu, poprzez wskazanie, którą jednostkę redakcyjną naruszono. Skoro więc skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które nie były stosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a skarżący nie powiązał tych zarzutów z naruszeniem przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 par. 1 p.p.s.a.

20 Jedynym zawartym w skardze kasacyjnej zarzutem odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez Sąd pierwszej instancji jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

21 Autor skargi kasacyjnej uchybienia powyższego przepisu dopatruje się w lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym przyczyn uznania za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, zeznań świadka Klemensa J.-L.

22 Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwsze instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. W szczególności w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku ustosunkowano się do zarzutów strony skarżącej odnoszących się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organ odwoławczy, a dotyczący transakcji sprzedaży znaczków i złotych monet. Wskazano argumenty przemawiające za stanowiskiem, iż w toku postępowania podatkowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono zmieniające się wraz z przebiegiem postępowania stanowiska strony w zakresie powoływania się na coraz to nowe źródła przychodu oraz brak jakichkolwiek pisemnych dowodów na okoliczność posiadania i zbywania kolekcji znaczków pocztowych i monet. Sąd podniósł także, iż osoba wskazywana przez skarżącą jako nabywca znaczków pocztowych i monet zmarła na rok przed wszczęciem przedmiotowego postępowania kontrolnego. Zatem ustosunkowano się do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

23 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

24 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.