Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 777/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 777/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9 366 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

3 Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji i stwierdzenie niemożności jej wykonania, ewentualnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie od DIS na rzecz podatnika kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

4 W uzasadnieniu wyroku, w istotnym dla sprawy zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadne odniesienie się do zarzutu przedawnienia się zobowiązania będącego przedmiotem sporu w sprawie. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach wskazanych w dalszych paragrafach art. 70 o.p. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, przedawniłoby się w sytuacji braku przyczyn wpływających na bieg terminu przedawnienia z 31 grudnia 2014 r.

5 Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny prawnej sporu miało istnienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

6 W kontekście formułowanego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, istotną kwestią w sprawie pozostawała ocena czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem sądu, ocena zaprezentowana w tym zakresie przez DIS w skarżonej decyzji nie naruszała art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

7 Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie tej zasady nie polega zaś na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

8 Z powyższych rozważań - zdaniem WSA - wynika, że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, iż jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. W niniejszej sprawie takie zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 8 grudnia 2014 r.

9 Wykonując wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

10 Odnosząc powyższe do oceny, czy doszło do zawiadomienia skarżącej jako podatnika przez właściwy organ podatkowy, sąd uznał, że orzekające w niniejszej sprawie organy, prawidłowo przyjęły, że do takiego zawiadomienia doszło.

11 31 października 2014 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT- 8)

12 za 2008 r. wobec skarżącej, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym. Następnie 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował do skarżącej pismo z 20 listopada 2014 r. informujące, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - 31 października 2014r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym

13 od osób prawnych za 2008 r. uległ zawieszeniu. O ww. czynnościach strona została skutecznie poinformowana w dniu 8 grudnia 2014 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie.

14 Ze względu na te okoliczności sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p., a powyższy zarzut skarżącej należało uznać za niezasadny.

15 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 o.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącej zarówno decyzji, jak i pism w toku postępowania, sąd wyjaśnił należy, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 21 maja 2014 r. udzielone adwokatowi K.O. "do reprezentowania S. sp. z o.o. z siedzibą w W. w postępowaniu kontrolnym i podatkowym US W. dot. roku 2008 podatku dochodowym od os. prawnych (...)". Z akt sprawy oraz odwołania z 29 marca 2016 r. wynika ponadto, iż powyższe pełnomocnictwo złożone zostało w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 21 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec skarżącej, postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową. Zatem postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 1 marca 2016 r. wszczęte zostało postanowieniem z 21 sierpnia 2014 r. Natomiast pełnomocnictwo dla adwokata K.O. przedłożone zostało do organu podatkowego pierwszej instancji 21 maja 2014 r., a więc przed wszczęciem powyższego postępowania podatkowego. Na podstawie art. 137 § 3 o.p. pełnomocnictwo powinno być złożone do akt sprawy. Oznacza to, że pełnomocnictwo może być udzielone po wszczęciu postępowania, gdyż użyte w tym przepisie pojęcie "akta sprawy" oznacza kata konkretnego postępowania, w którym strona może działać przez pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z 16 lutego 2017 r., I FSK 1140/15, z 11 stycznia 2017 r., z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3802/14 i z 12 lipca 2016 r., II FSK 1888/14). Kategoryczne brzmienie normy prawnej wyrażonej w art. 137 § 3 zd. 1 o.p. nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, która zostaje zainicjowana dopiero z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.).

16 W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik nie złożył dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego i wskutek tego braku na podstawie art. 137 § 3 o.p. nie mógł być uznany za pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej. Podkreślenia wymaga, że nie ma znaczenia, że postępowanie kontrolne i podatkowe prowadził ten sam organ. Pełnomocnictwo winno być złożone indywidualnie do akt każdej sprawy prowadzonej przed organem i rzeczą skarżącej było dopilnowanie aby złożyć do akt postępowania podatkowego odrębne pełnomocnictwo.

17 Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął, że skarżąca w postępowaniu podatkowym nie była reprezentowana przez pełnomocnika, z uwagi na brak przedłożenia pełnomocnictwa do akt postępowania wszczętego postanowieniem z 21 sierpnia 2008 r.

18 W pozostałym zakresie sąd bardzo szczegółowo odniósł się do pozostałych kwestii związanych z przedmiotem sprawy, uważając, że podatkowe zebrały obszerny materiał dowody, który był wystarczający do ustalenia miarodajnego stanu faktycznego w sprawie. Materiał dowodowy rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu, pozwala stwierdzić, iż stanowisko organów podatkowych zajęte w niniejszej sprawie jest uprawnione. Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy uczynił to zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Postawione przez ten organ wnioski są logiczne i spójne.

19 W związku z powyższym, sąd mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe. Zdaniem sądu z ustaleń organów podatkowych bezsprzecznie wynikało, że zakupy dokonywane przez S. sp. z o.o. od M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym sprzedaż przedmiotowych towarów i usług dokonana następnie przez S. sp. z o.o., na rzecz strony, tj. S. sp. z o.o. również nie stanowiła rzeczywistej transakcji gospodarczej. Ponadto w ocenie sądu, poniesione przez spółkę S. sp. z o.o. wydatki na podstawie faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. (obecna nazwa I. sp. z o.o.), w sytuacji kiedy dowiedziono, iż podmiot ten nie wykonał usług widniejących w ich treści, nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Tym samym strona nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę w łącznej wysokości 1.998.348,60 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o. o., a więc i w tym przypadku nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

20 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

21 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy:

22 art. 121 i art. 122 o.p. poprzez przyjęcie za udowodnione na podstawie innej decyzji podatkowej iż firmy: M., S., A., M. wystawiały faktury dokumentujące nieistniejące czynności gospodarcze, podczas gdy treść tych decyzji nie daje podstaw do takiego twierdzenia — zostały wydane z powodu nieprzedstawienia dokumentów księgowych, a nie z powodu wykrycia celowego przestępnego działania;

23 art. 121 o.p. w zw. z art. 15.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.) poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegającej na bezpodstawnym zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika;

24 art. 187 §1 o.p. oraz art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy poprzez:

25 1. niezadanie Panu S. pytań odnośnie treści umów dotyczących pozyskania nieruchomości;

26 2. nieprzesłuchanie osób biorących udział w transakcjach zakwestionowanych przez kontrolujące w sytuacji, gdy pojawiły się (zdaniem urzędu) wątpliwości co do zasadności

27 zaliczenia pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

28 3. niezbadanie rozliczenia zaliczek gotówkowych Panów S. i T., co potwierdzałoby dokonywanie płatności gotówkowych za faktury kosztowe.

29 art. 290 § 1 pkt. 6) o.p. oraz art. 290 § 4 o.p. poprzez niedołączenie do protokołu kontroli dokumentacji wszystkich dowodów przeprowadzonych w toku kontroli, a także nieumówienie w uzasadnieniu decyzji argumentów strony zgłoszonych w uwagach, w tym nieomówienie przyczyn nieprzyjęcia wniosków dowodowych strony.

30 art. 145 § 2 o.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi podatnika zarówno decyzji, jak i pism w toku postępowania;

31 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

32 art. 70 § 1 w zw. z art. 208 §1 o.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 uległa już przedawnieniu.

33 Spółka wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz podatnika kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Strona wniosła o wstrzymanie wykonalności decyzji, której wydanie było przedmiotem skargi do WSA i NSA do czasu rozstrzygnięcia skargi.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna jest zasadna, w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. i wyinterpretowany z uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym ostatnim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

36 Zasadność tak postawionych zarzutów podyktowana jest treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego

37 w art. 70 § 6 pkt 1o.p.

38 W uzasadnieniu tej uchwały NSA min. podniósł, że w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że obowiązek informacyjny z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c o.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

39 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczność działania w postępowaniu pełnomocnika nie została w sposób jednoznaczny przesądzona. Otóż nie budzi wątpliwości, że postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej zostało wszczęte postanowieniem z 21 sierpnia 2014 r. Pełnomocnictwo udzielone adwokatowi K.O. zostało złożone do akt postępowania kontrolnego 21 maja 2014 r. i wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji dotyczyło postępowania kontrolnego i podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a nie jak przyjął sąd pierwszej instancji za 2009 r. Dodatkowo należy podnieść, że ustanowiony pełnomocnik 11 lipca 2014 r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli z czego wynika jego wola działania w dalszych czynnościach prowadzonego postępowania. Następnie 31 października 2014 r. (pismo sygnowane datą 5 września 2014 r.), a więc już w toku postępowania podatkowego złożył pismo wraz z wnioskami dowodowymi, do którego sąd pierwszej instancji się nie ustosunkował, najprawdopodobniej z powodu jego braku w aktach sprawy (pełnomocnik doręczył jego odpis wraz z dowodem nadania w późniejszym terminie). Te okoliczności uzasadniały ze strony organu podatkowego albo uznanie, że pełnomocnik działa w postępowaniu podatkowym prawidłowo, albo wezwanie go do przedłożenia pełnomocnictwa w zakreślonym terminie.

40 W orzecznictwie sądów administracyjnych dość często wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2225/14; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14). Trzeba jednak zauważyć, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 o.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony.

41 Ta argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. Stąd też w podjętej uchwale, NSA stwierdził, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

42 Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do przyjętej wyżej wykładni prawa i jednocześnie odniesie się do pisma strony z 5 września 2014 r., co w sposób jednoznaczny powinno przesądzić o umocowaniu pełnomocnika do występowania w postępowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

43 Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

44 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).