Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 777/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 777/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1005/15 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1005/15, WSA w Rzeszowie oddalił skargę W. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że z uzasadnienia przedmiotowej decyzji oraz akt postępowania wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., stwierdzono, że skarżąca Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w części dotyczącej zakupów złomu od firmy A. sp. z o.o., udokumentowanych wystawionymi fakturami na łączną wartość netto 242.602,60 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podkreślił, iż zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, dają tylko faktury dokumentujące rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze. Skoro zatem ujęte przez podatnika w rozliczeniu za 2010 rok faktury okazały się fikcyjne, nie ma on prawa do zaliczenia wynikających z nich rzekomych wydatków do omawianych kosztów.

5 Odnosząc się do dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, iż niewątpliwie wynika z nich, że sporne faktury, w których jako wystawca figuruje A. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika jednoznacznie zorganizowany charakter procederu wystawiania i posługiwania się w latach 2007-2010 tzw. pustymi fakturami, w którym uczestniczyło wiele osób i firm - w tym skarżąca spółka. Dopuszczone jako dowód w prowadzonym postępowaniu materiały śledztwa w sprawie działania na terenie woj. podkarpackiego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur dotyczących nabycia złomu oraz wystawianiem przez przedsiębiorców fikcyjnych faktur dotyczących obrotu złomem, wskazują na zaangażowanie skarżącej Spółki w istnienie zorganizowanego procederu wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zaznaczył, że szczegóły tego procederu przedstawione dokładnie w zeznaniach W. S. prezesa spółki A. znajdują potwierdzenie w zeznaniach pozostałych osób związanych z wystawianiem przedmiotowych faktur - pracowników skarżącej Spółki, odpowiedzialnych w analizowanym okresie za wykonywanie poszczególnych czynności związanych ze skupem złomu. Potwierdzili oni, iż W. S. przychodził do nich z kwitami wagowymi w celu sfinalizowania transakcji. Potwierdzili również, że była możliwość skupowania na terenie Spółki kwitów wagowych od anonimowych dostawców złomu, oraz nie wykluczyli sytuacji, że W. S. okazywał przy finalizowaniu transakcji wykaz rzekomych dostawców z podpiętymi kwitami wagowymi, niedotyczący osób, które dostarczyły złom do Spółki. Sam schemat fikcyjnego obrotu złomem wynikający z zeznań W. S. potwierdził również przesłuchiwany M. O. opisując szczegóły uczestnictwa jego i firmy I. M. O.w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mającym na celu legalizowanie fikcyjnego obrotu złomem dla firmy W. sp. j. – udziałowca skarżącej Spółki. Tym samym zeznania prezesa skarżącej Spółki – K. S., zaprzeczające jakoby opisany proceder miał w rzeczywistości miejsce, organy podatkowe uznały za niewiarygodne.

6 Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, że z ustaleń organu kontroli skarbowej dokonanych w toku postępowań kontrolnych w A. sp. z.o.o. wynika, że spółka ta za lata 2007-2009, prowadząc działalność w zakresie sprzedaży złomu, część rzekomych transakcji udokumentowała na postawie fikcyjnych faktur, natomiast od 2009 r. działalność tej spółki opierała się już tylko i wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Podmiot ten dokumentował sprzedaż złomu, pomimo że nigdy go nie posiadał. Ustalono, że jednym z organizatorów "bazy" do działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur był K. S. - prezes i zarazem wspólnik W. sp. jawna. A. sp. z o.o. nie posiadała już zaplecza gospodarczego ani technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w deklarowanych rozmiarach, nie miała również pozwolenia na czynności związane z przyjmowaniem i transportowaniem złomu jako odpadu ani nie posiadała żadnych zezwoleń na gospodarowanie i transport towarami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że W. S. niejednokrotnie podkreślał, że jego firma w tym czasie była jedynie pośrednikiem. Spółka ta nie miała ani odpowiednich urządzeń, ani środków transportu, ani pracowników – wszelkie zatem faktury wystawiane przez A. sp. z o.o. w 2010 r. były fikcyjne. Nie stanowią one więc wiarygodnego dokumentu źródłowego pozwalającego na zaliczenie wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionuje samego nabycia złomu przez Spółkę ale jego nabycie od firmy A. na podstawie wymienionych faktur.

7 Odpowiadając na zarzuty podatnika, organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym podstępowaniu nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, a wyniki tego postępowania nie zostały przez stronę zakwestionowane poprzez przedstawienie okoliczności przeczących ustaleniom organu, a jedynie przez polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego. Powołując się na art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przewidujący odstępstwa od reguły bezpośredniego prowadzenia dowodów, organ podkreślił że wbrew zarzutom strony skarżącej prawidłowym było skorzystanie z materiałów dowodowych zgormadzonych w innych postepowaniach.

8 W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze na powyższą decyzję, Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 § 4 O.p., a także art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust.1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p..

9 Skarżąca Spółka zarzuciła organom naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ szereg dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie pochodzi z innych postępowań. Tego rodzaju praktyka, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych, powoływaniem się na moc urzędową dokumentów (innych decyzji, protokołów kontroli, wyciągów z przesłuchań) zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podatników, jest - zdaniem strony skarżącej - naganna. Skarżąca argumentowała też, że pierwszorzędne znaczenie dla kwestii uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu ma fakt poniesienia samego wydatku, a nie posiadanie konkretnego dokumentu księgowego, wskazującego na poniesienie przedmiotowego wydatku. Spółka zarzuciła w skardze także naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących szacowania dochodu.

10 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę podał, odnosząc się do głównych zastrzeżeń jakie w przedmiotowej sprawie kieruje skarżąca Spółka, tj. oceny zeznań świadka W. S. złożonych w postępowaniu karnym, że w rozpoznawanej sprawie organy nie poprzestały na zeznaniach wskazanego świadka, pochodzących z postępowania karnego, ale przeprowadziły postępowanie dowodowe we własnym zakresie, przesłuchując go w postępowaniu kontrolnym. Postępowania tego nie sposób uznać więc za niewłaściwe i godzące w powołane przez Sąd I instancji zasady postępowania. Sąd stwierdził, że nie jest niewłaściwym sięgnięcie do zeznań świadka złożonych na tożsame okoliczności w innym postępowaniu, zwłaszcza gdy są one wcześniejsze i bliższe opisywanym zdarzeniom. Wskazał, że ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych faktur opierają się także na decyzjach wydanych wobec A. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odniósł się także do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na tolerowanie w kontrolowanej Spółce funkcjonowania dokumentu "kwit wagowy", który nie był drukiem ścisłego zarachowania ani nie wskazywał kto fizycznie dostarczył złom, ani nawet czy faktycznie złom został dostarczony, co sprzyjało nadużyciom, a w niniejszej sprawie umożliwiało funkcjonowanie procederu nakreślonego przez W. S..

12 W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że wbrew temu co uważa skarżąca Spółka postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd I instancji stwierdził, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze stronami umowy: sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Na mocy art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. istnieje po stronie podatników obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej przedsiębrane zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skarżąca obowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach nie mogą być uznane za podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Sąd I instancji podkreślił, że o tym czy można zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o rzeczywistych intencjach kontrahenta. Zauważył jednak, że w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych należy przyjąć, że K. S. – prezes zarządu strony skarżącej - brał aktywny, jeżeli nie kierowniczy udział w procederze wystawiania pustych faktur, w związku z czym powoływanie się na dobrą wiarę Spółki przy zakwestionowanych transakcjach ze spółką A. i tak byłoby bezskuteczne. WSA w Poznaniu odniósł się także do zarzutu Spółki dotyczącego braku oszacowaniu podstawy opodatkowania, wskazując, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez stronę skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów – z wyłączeniem zakwestionowanych transakcji - były prawidłowe.

13 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie.

14 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

15 1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", poprzez oddalenie przez WSA w Rzeszowie skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS w Rzeszowie wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 191 i art. 192 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

16 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkowało nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok.

17 Odpowiadając na skargę kasacyjną DIS z Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

20 Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych strony skarżącej. Wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 509/16 Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Spółki W. od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 992/15, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. Sąd kasacyjny zauważa w związku z tym, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia w kwestii fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej Spółki przez firmę A. Sp. z o.o.

21 Mając powyższe na uwadze, powołując się na ww. rozstrzygnięcie, zauważyć należy, że analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie wskazuje, że autor skargi za ich pośrednictwem próbuje podważyć elementy stanu faktycznego sprawy ocenione przez Sąd za ustalone przez organy podatkowe w sposób odpowiadający regułom zawartym w ustawie Ordynacja podatkowa, z których wynika, że nie doszło do dostaw złomu objętych spornymi fakturami. Argumentacja skargi kasacyjnej w szczególności bazowała na zanegowaniu wartości dowodowej zeznań W. S.. Odnosząc się do tak ujętych motywów skargi kasacyjnej należało w pierwszej kolejności zauważyć, że zeznania wW. nie stanowiły jedynego i zarazem samego w sobie dowodu do przyjętych przez organy ocen. Organy powołały obszerny materiał dowodowy, który oceniony w łączności z tym co powiedział W. S., pozwolił uznać jego zeznania za wiarygodne, a tym samym za niewiarygodne przeciwne zeznania K. S.. Organ nie tylko oparł się na zeznaniach W. S. złożonych w postępowaniu karnym, a włączonych do niniejszej sprawy, ale również przesłuchano go bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym. Oparto się również na: decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do A.; zeznaniach pracowników strony skarżącej odpowiedzialnych za poszczególne czynności związane z przyjęciem i rozliczeniem dostaw złomu; zeznaniach M. O. (firma I.). W aspekcie zeznań M. O., skarżąca Spółka wręcz przemilczała, że opisał on proceder wystawiania fikcyjnych faktur na obrót złomem, w który również zaangażowana była strona skarżąca. Należy wskazać, że możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 O.p. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Warto również odnotować, że zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Niemniej jednak w realiach sprawy, co sprzyjało dojściu do prawdy materialnej, W. S. przesłuchano w toku postępowania kontrolnego.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa więc, że bezpodstawnie strona skarżąca wskazała, że w sprawie "ustalenia dowodowe oparte zostały tylko i wyłącznie na twierdzeniach W. S., nie zostały one zweryfikowane i ocenione w sposób wielopłaszczyznowy, co potwierdza przeświadczenie o jednostronnym kierunku prowadzonego postępowania podatkowego". Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził odrębne postępowania wobec podatnika i wobec A. sp. z o.o. oraz I. M. O., których wyniki zweryfikowały prawdziwość zdarzeń gospodarczych, na które wystawiono zakwestionowane faktury. W postępowaniu kontrolnym wobec Spółki organy podatkowe badały i analizowały sporne okoliczności sprawy. Skarżąca wskazując zatem na błędnie ustalony w sprawie stan faktyczny i na naruszenia w szczególności art. 191 O.p., nie odniosła się do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie, a tylko do zeznań (oraz wyjaśnień) W. S.. Sama jej argumentacja nastawiona była na negację wypowiedzi tej osoby, bez odniesienia jej do faktów, czy dowodów, które w całokształcie pozwoliłyby przyjąć wersje zdarzeń opisaną przez K. S.. Skarżąca, jak wykazało postępowanie, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących, że transakcje uwidocznione fakturami zostały wykonane przez A.. Nie podważyła więc przyjętego - na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wniosku, że wskazany na zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, nie był rzeczywistym dostawcą złomu.

23 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na sposób ich sformułowania (powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z tych norm), uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do nich. Należy zaznaczyć, że właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku WSA powinno sprowadzać się do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszeniu prawa materialnego, określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14, LEX nr 1518050; 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14, LEX nr 1484868; 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13, LEX nr 1658127). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, CBOSA). W rozpoznanej sprawie, mimo błędnego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów materialnego, z uwagi jednak na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że z wyrażonego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stanowiska jasno wynika - w kontekście normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - że jest możliwe ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zawierającego legalną definicję kosztów uzyskania przychodów), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Poniesienie wydatku musi mieć poza tym związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatków jest osiągniecie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane, przy czym samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nawet jeśli podatnik dokonał faktycznie zakupu złomu, ale od innych podmiotów niż wynika to z zakwestionowanych faktur to nie można było przyjąć, że faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie można zatem przyjąć, że poniesienie wydatku wynikającego z zakwestionowanych, fałszywych faktur jest udokumentowane i potwierdzone. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej należy także zaznaczyć, że z żadnego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika, że Sąd (a wcześniej organ podatkowy) utożsamił przychód z dochodem. Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, podatnik został pozbawiony możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów. Spółka takimi dowodami nie dysponowała. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy strona skarżąca nabyła złom w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tego złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe i Sąd I instancji podważyły jedynie to, że Spółka nabyła złom od Spółki A.. Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Za niedopuszczalne w takiej sytuacji należy także uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów nabycia złomu przy uwzględnieniu, że złom ten nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1918/11). Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu bezpodstawnego niezastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, "nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez Spółkę odmienne stanowisko uznane zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe.

24 Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.