Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., II FSK 747/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r., II FSK 747/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 654/14 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 22 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz W. L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 654/14 po rozpoznaniu skargi p. W. L. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2014 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

3 2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: w dniu 6 czerwca 2007 r. Skarżąca, powiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 2007 r., w zakresie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane, polegającej na wynajmie domków turystycznych w S. Na wniosek Skarżącej ww. działalność opodatkowano w formie karty podatkowej.

4 3. W dniu 12 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. wydał decyzję ustalającą Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2010. Stawka karty podatkowej została ustalona w oparciu o złożoną przez Skarżącą w dniu 30 maja 2008 r. informację, w której wskazała ilość pokoi – 12.

5 4. W dniach 11-13 stycznia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie sprawdzenia zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej w 2010 r., w wyniku której stwierdzono, iż Skarżąca wynajmując domki turystyczne nie dochowała warunku umożliwiającego jej korzystanie z tej formy opodatkowania, bowiem przekroczyła liczbę 12 wynajmowanych pokoi.

6 5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej przywoływana jako: "O.p.") oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej przywoływana jako: "u.z.p.d."), stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2010 Skarżącej, z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

7 6. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 1) u.z.p.d., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 210 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 120-122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

8 7. Organ pierwszej instancji uznając, że odwołanie z dnia 16 września 2011 r. zasługuje na uwzględnienie, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i uwzględnił prawo do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w formie karty podatkowej. Ze względu na przedstawiony przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 825/10) i z uwagi na jego wiążący charakter uznał, że został zobligowany do jego zastosowania, co skutkowało wydaniem decyzji uwzględniającej w całości odwołanie.

9 8. Od nowej decyzji z dnia 6 października 2011 r. pismem z dnia 26 września 2011 r. Skarżąca złożyła kolejne odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: - art. 226 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie odwołania Skarżącej w całości i brak rozstrzygnięcia merytorycznego, - art. 227 § 1 O.p. przez niezachowanie 14 dniowego terminu do wydania zaskarżanej decyzji, - art. 120 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 210 § 1 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania prawa do opodatkowania kartą podatkową oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 120 O.p. poprzez podejmowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem. Mając na względzie powołane zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w trybie samokontroli w całości i merytoryczne rozpatrzenie odwołania z dnia 16.09.2011 r. z uwzględnieniem zawartych tam wniosków.

10 9. W efekcie rozpatrzenia sprawy na skutek tak wniesionego odwołania z dnia 26 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie, w związku z zaistniałą koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzją z dnia 16 marca 2012 r. uchylił w całości zaskarżone decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wydając powołane rozstrzygnięcie Organ odwoławczy wskazał, iż obie z zaskarżonych decyzji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz co do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Ponadto, zgodnie z zaleceniami Organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (poza przesądzeniem tego, czy w niniejszej sprawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. mógł stanowić samodzielną podstawę prawną do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji) zobowiązany został do tego, aby ponowne rozpatrzenie sprawy poprzedzone zostało dokonaniem dodatkowych ustaleń służących pełnemu wyjaśnieniu zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

11 10. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecienie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, w celu wydania decyzji merytorycznej, uchylającej decyzję Organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła m.in. rażące naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 229, bowiem według Strony skarżącej nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skarżąca wymieniła również okoliczności faktyczne, wskazane przez Organ odwoławczy do ustalenia w ramach ponownego rozpatrywania w I instancji sprawy, które jej zdaniem, były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz podkreśliła, że okoliczności te mogłyby być istotne, gdyby decyzja Organu I instancji wydana była w oparciu o inną podstawę prawną.

12 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 20 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 625/12) oddalił skargę. Powyższy wyrok nie został zaskarżony.

13 12. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11) Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 825/10), uchylający interpretację indywidualną wydaną na wniosek Skarżącej.

14 13. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 14 maja 2013 r. znak: - wydaną na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. - stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2010, z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Podsumowując uzasadnienie stanowiska Organ I instancji wskazał, że Skarżąca nie miała prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej z uwagi na naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 u.z.p.d., tj. naruszenie warunku zawartego w poz. 4 w XII części Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, dotyczącego wynajmu do 12 pokoi w domkach turystycznych oraz naruszenie warunku braku możliwości korzystania z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów.

15 14. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

16 15. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co znalazło swój wyraz w podjętym w tym zakresie rozstrzygnięciu z dnia 22 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 1 czerwca 2007 r. zawarta została umowa, na podstawie której p. W. M. jako wynajmujący oddał w najem Skarżącej jako najemcy budynek z czterema apartamentami z przeznaczeniem na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, położony w S. Następnie w dniu 21 maja 2008 r., między tymi samymi stronami, została zawarta kolejna umowa najmu, na podstawie której Skarżąca wynajęła budynek z czterema apartamentami i budynek z dwoma apartamentami. Ponadto Organ wskazał, że w dniu 6 czerwca 2007 r. Skarżąca powiadomiła Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w K. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 2007 r. składając wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym wskazała rodzaj działalności - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane i określiła jej zakres - "wynajem domków turystycznych w S., 4 (cztery) domki (pokoje) ". Natomiast w dniu 30 maja 2008 r. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła pisemną informację, co do ogólnej liczby wynajmowanych pokoi podając w jej treści zakres prowadzonej działalności "wynajem pokoi" - "ogółem dwanaście pokoi". Ponadto organ podniósł, że z zebranych dokumentów wynika, że Skarżąca nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, co w jej przypadku potwierdzałoby, iż nie zatrudniała przy prowadzeniu działalności jakichkolwiek osób. Także Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. poinformował, że Skarżąca w 2010 r. nie zgłaszała pracowników do ubezpieczeń. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca w 2010 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich dysponowała na zasadzie najmu 3 budynkami z ulokowanymi w nich łącznie 10 apartamentami, które udostępniała turystom; Organ podkreślił także, że budynki te nie stanowiły własności Skarżącej. Organ, przytaczając treść normy zawartej w z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. wskazał, że opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą podlegać podatnicy, którzy prowadzą m.in. usługi hotelarskie polegające na wynajmie a nie podnajmie. (który polega na oddaniu przedmiotu najmu w dalszy najem) pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Organ podkreślił przy tym, że ze względu na to, że karta podatkowa stanowi uproszczony sposób opodatkowania, co wynika z art. 24 ww. ustawy, jego zastosowanie możliwe jest jedynie wobec podatników prowadzących działalność określoną w art. 23 oraz przy zachowaniu warunków określonych w art. 25. W ocenie organu wyższego stopnia, na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dokonuje się zaś wyraźnego odróżnienia dochodów uzyskanych z tytułu najmu od podnajmu, a zatem odpłatne udostępnianie przez podatniczkę gościom apartamentów/ pokoi w wynajętych od p. W. M. domkach nie pozwala zaliczyć tak świadczonej na rzecz turystów usługi do grupy rodzajowej, o której mowa pod lp. 4 części XII załącznika nr 3 do ustawy, bowiem w przepisie tym wyróżniony został tylko najem (a nie podnajem, poddzierżawa, ustawodawca nie wskazał też ogólnie na inne umowy o podobnym charakterze). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej już samo więc świadczenie usług podnajmu wykluczało Skarżącą z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, ustawodawca bowiem zastrzegł tę formę opodatkowania jedynie dla właścicieli dokonujących zadysponowania pokoi gościnnych i domków turystycznych w oparciu o umowę najmu, tym samym usługi podnajmu świadczone przez Skarżącą nie mogły uprawniać jej do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ wskazując na treść art. 25 ust. 1 pkt 3) u.z.p.d. podniósł także, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca zawierając w dniu umowy najmu domków turystycznych była - niespełniając warunku ustanowionego w pkt 3) ust. 1 art. 25 ustawy - podatnikiem, który korzystał z usługi najmu świadczonej przez inne przedsiębiorstwo udostępniające odpłatnie domki turystyczne. W myśl natomiast ust. 3 art. 25 "za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu łub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4". W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie doszło do nieuzasadnionego opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, co tym samym stwarzało podstawę do bezpośredniego zastosowania w mniejszej sprawie dla mającego miejsce stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 12 marca 2010 r. art. 40 ust. 1 pkt 1) u.z.p.d. Dokonując tym samym zmiany kwalifikacji prawnej podjętego rozstrzygnięcia w zakresie podstawy stwierdzenia wygaśnięcia, organ zaznaczył, iż pomimo ustaleń, jak i zawartej w zaskarżonej decyzji argumentacji wskazujących na nieuzasadnione zastosowanie w stosunku do podatniczki opodatkowania w formie karty podatkowej, a nie możliwą ewentualnie utratę ustalonego prawa do opodatkowania w tej formie - Organ I instancji powołał jako podstawę prawną kwestionowanej decyzji pkt 3) ust. 1 art. 40 ustawy. W ocenie zaś Organu odwoławczego samodzielną i wyczerpującą podstawę prawną dla wydania tego rodzaju co zaskarżona decyzji mógł stanowić art. 40 ust. 1 pkt 1) - jako, że negatywne konsekwencje prawne dokonanego przez Skarżącą zgłoszenia obranego przedmiotu działalności gospodarczej (korzystanie z usługi najmu nie stanowiącej usługi specjalistycznej świadczonej przez inne przedsiębiorstwa) były dalej idące. Organ odwołując się do definicji słownikowej, zwrócił uwagę, że za słuszne należy uznać stanowisko, że apartament (domek apartamentowy, domek turystyczny) nie może być traktowany jako jeden pokój, lecz jako dwa/ trzy pokoje (w zależności od ich faktycznej liczby), niezależnie od tego czy są one wynajmowane odrębnie czy też nie. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wyodrębnił z budynków (składających się z apartamentów) pokoje, w których mogły być świadczone usługi przez Skarżącą. Organ II instancji, mając na względzie treść definicji słownikowej w odniesieniu do ustalenia ilości pokoi, będących przedmiotem najmu przez Skarżącą wskazał, iż zgodnie z reklamą zamieszczoną na stronie internetowej (noclego.pl fajnewczasy.pl, domyletnie.pl), protokołem oględzin oraz z projektem budowy domków apartamentowych, zatwierdzonym przez Starostwo Powiatowe w K., budynki (budynki apartamentowe-nazewnictwo strony, domki turystyczne-nazewnictwo w protokole kontroli), będące przedmiotem umów najmu zawartych przez Skarżącą z p. W. M. występują w dwóch typach, tj.: - Typ I to dwukondygnacyjny budynek w zabudowie bliźniaczej. Na parterze każdej połówki tego budynku (apartamentu) znajduje się m.in. pokój dzienny z aneksem kuchennym, natomiast na górze - dwa pokoje. A zatem w całym budynku Typu I znajduje się 6 pokoi, tj. 2 pokoje dzienne z aneksem kuchennym i 4 pokoje. - Typ II to parterowy budynek składający się z czterech apartamentów, przy czym apartament w takim budynku składa się z pokoju dziennego z aneksem kuchennym i pokoju. Z tego wynika że w domu Typ II znajduje się 8 pokoi, tj. 4 pokoje dzienne z aneksem kuchennym i 4 pokoje. Na podstawie tak poczynionych ustaleń w związku z zawarciem ww. umów najmu Organ uznał za zasadne przyjęcie, iż Skarżąca podnajmowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą 22 pokoje. Niezależnie od powyższego organ podniósł także, że Skarżąca wykonywała usługi w ramach prowadzonej działalności, korzystając z usług niezatrudnionych u siebie osób. W ocenie Organu odwoławczego, zeznania świadków wskazujące na obecność innych osób zajmujących się obsługą gości bezsprzecznie potwierdzają korzystanie z pomocy osób, których Skarżąca nie zatrudniała na podstawie umowy o pracę. Dla ustalenia czy nastąpiło korzystanie z usług osób trzecich obojętne jest natomiast, czy usługa była odpłatna i jaki był zakres ich obowiązków na terenie obiektu.

17 16. W dniu 7 maja 2014 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

18 17. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

19 18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach wyroku wskazał mi.in., że zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Ustawodawca posługuje się pojęciem: "usługi hotelarskie polegające na wynajmie", co dla tej sprawy ma znaczenie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ zasadniczo przyjmuje, że Skarżąca prowadzi usługi podnajmu, co ją wyklucza z możliwości opodatkowania kartą, wywodząc, że zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą podlegać podatnicy, którzy prowadzą m.in. usługi hotelarskie polegające na wynajmie a nie podnajmie (który polega na oddaniu przedmiotu najmu w dalszy najem) pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Za nietrafne Sąd uznał przywołanie przez organ odwoławczy art. 6 ust. 1a u.z.p.d., który precyzuje opodatkowanie przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu i podobnych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podczas, gdy to ust. 1 odnosi się do przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazać należy, że przepis ten, jako znajdujący się w rozdziale 2 u.z.p.d. dotyczącym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie może mieć zastosowania do karty podatkowej, która regulują przepisy rozdziału 3. Dodatkowo podnieść należy, iż jak to wskazywano powyżej, zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d., zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XlI tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. Natomiast z treści punktu 4 części XlI tabeli wynika, że w formie karty podatkowej opodatkowane mogą być - usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych. Określenie przez ustawodawcę "usługi hotelarskie", a nie "wynajem pokoi" wraz z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że możliwość opodatkowania tą formą opodatkowania dotyczy działalności gospodarczej - usług hotelarskich, a nie wynajmu, jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał na niekonsekwencję organu II instancji w ocenie stanu faktycznego sprawy, w efekcie niemożność oceny prawidłowości wysnutych na tej podstawie wniosków. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż z jednej strony organ II instancji przyjmuje, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich natomiast w dalszej części dowodzi, że Strona skarżąca uzyskuje przychody z podnajmu wskazane w art. 1 pkt 2. Co więcej, Organ podkreśla, że samo świadczenie usług podnajmu wyklucza Skarżącą z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Z tak prowadzonego wywodu, w ocenie Sądu, trudno wywnioskować do jakich ustaleń organ doszedł. Nawet jednak jeśliby przyjąć, że organ nie kwestionuje prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług hotelarskich polegających na wynajmie domków turystycznych, to podkreślić należy, że błędne są wywody organu w zakresie rozumienia pojęcia "wynajem" i utożsamianie go jedynie z pojęciem "najem". Nie można bowiem przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, że wprowadzenie do tekstu aktu prawnego trzeciego zwrotu bliskoznacznego – "wynajem" obok "najem" i podnajem" było pozbawione celu. Przeciwnie, gdyby zamierzeniem ustawodawcy było synonimiczne rozumienie pojęcia "wynajem" i "najem", to ustawodawca posłużyłby się terminem "najem", którego w ustawie przecież używa i którym w tej ustawie wielokrotnie się posługuje. Wobec powyższego zdaniem Sądu uznać należy, że celem ustawodawcy było intencjonalne wprowadzenie pojęcia "wynajem", które może obejmować swym zakresem kategorię szerszą, aniżeli tylko najem. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia, przy uznaniu i poszanowaniu zasady ścisłego interpretowania norm prawa podatkowego, oraz wykładni językowej jako tej, która powinna przy interpretacji pojęć być brana pod uwagę jako pierwsza, by w sposób zawężający a tym samym ograniczający znaczenie tego terminu dokonywać wykładni jego znaczenia. Tym samym argumentacja Organu wskazująca, że usługi podnajmu świadczone przez Skarżącą nie mogły jej uprawniać do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej nie może zasługiwać na uwzględnienie. Odnosząc się do argumentacji organu II instancji uzasadniającej rozstrzygnięcie, która w części dotyczącej rozumienia terminu "pokój", podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11), Sąd orzekający w sprawie pragnie wskazać, iż podziela pogląd wyrażony w przywołanym orzeczeniu o pierwszeństwie w zastosowaniu wykładni językowej w procesie wykładni prawa. Sąd w pełni podziela także argumentację NSA, zgodnie z którą użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także w domkach turystycznych" nie pozostawia wątpliwości, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości wynajmowanych pokoi uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczy także pokoi w domkach turystycznych – odmienne bowiem rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosku, że jego część zaczynająca się od słów "w tym także w domkach turystycznych" jest niepotrzebna (prowadziłoby to do sytuacji, w której w ogóle nie miałaby znaczenia liczba wynajmowanych pokoi, a jedynie liczba wynajmowanych domków, co pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu). Sąd jednocześnie wskazał, co także zauważył NSA w przytoczonym orzeczeniu, że owo ograniczenie liczbowe dotyczy ilości wynajmowanych pokoi, przy założeniu, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem pokoi (w tym także w domkach turystycznych). W ocenie Sądu zatem w pierwszej kolejności rozważenia wymaga co jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich, warto bowiem zauważyć, iż ustawodawca równolegle w treści pkt 4, wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., wyróżnia wynajem pokoi gościnnych i domków turystycznych, co kategorie te niejako zrównuje. Owszem, ustawodawca wskazuje także, co wynika z literalnego brzmienia tegoż pkt 4, przywoływanego także przez NSA, że łączna liczba pokoi w tym także w domkach turystycznych nie ma przekraczać 12, jednak zauważyć należy, że liczba ta dotyczy pokoi wynajmowanych (w tym także w domkach turystycznych). To z kolei jest logiczną konsekwencją założenia ustawodawcy, że wynajmem można objąć tak pokoje (zarówno te w domkach turystycznych), jak i same domki turystyczne, przy czym wynajem domków turystycznych wydaje się być uzasadnioną samodzielną kategorią prowadzonej działalności w ramach świadczonych usług hotelarskich, jeśli nie prowadzi się w nich odrębnego wynajmu pokoi. Takie rozumienie przywołanej normy wynika z językowego jej brzmienia, i sformułowania, którym ustawodawca posłużył się w treści pkt 4 wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.x.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., nie ma rzeczywiście, jak słusznie zauważył NSA potrzeby odstąpienia od tejże wykładni.

20 19. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zarzucił wyrokowi WSA naruszenie

21 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. I a w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3 u.z.p.d, a mianowicie poprzez błędne rozumienie pojęcia "wynajem", a w konsekwencji nieuznanie, że skarżąca świadczyła usługi polegające na podnajmie, co dawało podstawę do stwierdzenia przez organ wygaśnięcia decyzji w sprawie opodatkowania kartą podatkową stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

22 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1a ustawy w części XII tabeli, lp. 4 załącznika nr 3 u.z.p.d. poprzez błędne rozumienie zwrotu "łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12" i przyjęcie, iż decydujące znaczenie dla obliczenia ilości pokoi w rozumieniu ww. przepisu ma okoliczność, czy przedmiotem usługi wynajmu są pokoje w domkach czy też domki turystyczne jako całość, podczas gdy ustalenie przez organ, iż skarżąca dysponowała w ramach świadczenia usług 22 pokojami do wynajęcia, dało podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie,

23 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., a mianowicie. błędne rozumienie pojęcia "usługi specjalistyczne ", a w konsekwencji uznanie, iż uprzednie wynajęcie przez skarżącą budynków pozostaje bez wpływu na dopuszczalność opodatkowania w formie karty podatkowej, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

24 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

25 20. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

28 21. Poddana ocenie sądów administracyjnych sprawa dotyczy zasadności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatniczce wysokość stawki podatkowej karty podatkowej na rok 2010. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych, nie dopełniła warunków, od spełnienia których uzależnione było uprawnienie do opodatkowania tej działalności w formie karty podatkowej. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zarzuty "naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy" (s. 3 skargi kasacyjnej) zostały wadliwie sformułowane. W środku zaskarżenia stanowisko organu o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania zostało bowiem powiązane z wytknięciem obrazy art.145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1a w części XII tabeli obejmującej rodzaj usługi wymieniony pod lp. 4, stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d., art. 25 ust.1 pkt 2, art. 25 ust.1 pkt 3 w zw. z ust.3, art. 40 ust.1 pkt 1 i pkt 3 u.z.p.d., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na skutek uznania, że w ocenie Sądu organ nieprawidłowo zastosował normę art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Wskazane regulacje u.z.p.d. stanowią przepisy prawa materialnego, a nie procesowego. Podobnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając dyrektywy płynące z art. 183 § 1 p.p.s.a., wprowadzające zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, skonstatować należy, że sąd kasacyjny w niniejszej sprawie uprawniony jest wyłącznie do oceny zaskarżonego wyroku pod kątem jego zgodności z wyszczególnionymi w podstawach skargi kasacyjnej regulacjami materialnoprawnymi. Brak natomiast prawidłowo skonstruowanych zarzutów naruszenia przepisów procesowych uniemożliwia NSA kwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Zakres oceny zaskarżonego orzeczenia pierwszoinstancyjnego przez NSA został zatem zawężony do zbadania jego zgodności z wyszczególnionymi przepisami prawa materialnego przez ich prawidłową wykładnię, a w konsekwencji i zastosowanie.

29 22. Analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje na trzy warstwy sporne. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uważa bowiem, że Skarżąca nie spełnia warunków do opodatkowania jej działalności w formie karty podatkowej, a to z uwagi na: - naruszenie art. 23 ust. 1a w zw. z tab. XII poz. 4 u.z.p.d., ponieważ zgodnie z tym przepisem kartą podatkową mogą zostać objęte "usługi hotelarskie polegające na wynajmie", a podatniczka świadczy te usługi na zasadach podnajmu (sama wynajmuje od W. M. budynek z czterema apartamentami); - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., ponieważ prowadząc wymienioną działalność korzystała z usług innego przedsiębiorcy, niebędących usługami specjalistycznymi w rozumieniu art. 25 ust. 3 u.z.p.d.; - naruszenie art. 23 ust. 1a w zw. z tab. XII poz. 4 u.z.p.d., ponieważ zgodnie z tym przepisem kartą podatkową mogą zostać objęte usługi "polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych [..], jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że ramy prawne sprawy poddanej rozstrzygnięciu NSA wyznaczają następujące przepisy prawa materialnego: art. 23 ust. 1a w zw. z tabelą XII poz. 4 u.z.p.d. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.z.p.d. Naruszenie przez podatnika, zamierzającego korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, warunków wynikających z tych przepisów stanowi podstawę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej karty podatkowej, a to na podstawie art. 40 ust. 1 u.z.p.d. Stosownie do art. 23 ust. 1a u.z.p.d. zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. W tabeli tej, pod poz. 4 wymienione zostały "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12". Z kolei w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 (art. 25 ust. 3 u.z.p.d.).

30 23. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyte przez ustawodawcę w tabeli XII poz. 4 określenia "wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych" nie należy identyfikować wyłącznie z najmem w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, tym bardziej, że przytoczona regulacja podatkowa nawet nie nawiązuje do określenia "najem". Brak odesłania przez ustawodawcę do kodeksu cywilnego nakazuje ustalić językowe znaczenie słowa "wynajem". W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym "wynajem" oznacza "oddanie komuś czegoś do czasowego użytkowania za zapłatą". W tym znaczeniu określenie "wynajem" stanowi zatem kategorię zakresowo szerszą niż "najem" w rozumieniu art. 659 § 1 kodeksu cywilnego. W jej ramach mieścić się będzie zarówno najem, jak i podnajem w ujęciu cywilistycznym. Zgodzić tu można się z WSA w Szczecinie, że celem ustawodawcy było jedynie intencjonalne wprowadzenie pojęcia "wynajem" i nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, by dokonywać wykładni wskazanego terminu w sposób zawężający jego językowe rozumienie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wobec tego art. 23 ust. 1a w zw. z tab. XII poz. 4 u.z.p.d. Art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.z.p.d. zawiera obostrzenie, zakazujące korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej w warunkach zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej (poza usługami specjalistycznymi). Skoro – jak wynika z poprzednich rozważań – umowa podnajmu może stanowić tytuł prawny, umożliwiający podjęcie przez podatnika działalności w zakresie usług hotelarskich, polegających "na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych", treść wymienionego przepisu nie daje podstaw do wykluczenia możliwości korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, w przypadku posługiwania się przez podatnika wynajmowanymi obiektami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyty w analizowanej regulacji zwrot: "przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług" odnosi się do fazy realizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym świadczonych usług hotelarskich, nie dotyczy zaś uzyskania prawa do obiektów przy tej działalności wykorzystywanych. Jak zasadnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, ustawodawca nie zawęził możliwości korzystania z karty podatkowej wyłącznie do działalności prowadzonej z wykorzystaniem własnego majątku. Słusznie przy tym zaakcentował, że organ winien ocenić jakie usługi będą dla podatniczki specjalistyczne czy też nie, przez pryzmat istoty jej aktywności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarskich.

31 24. Kolejny warunek, jaki musi być dochowany przez podatnika zamierzającego rozliczać się w formie karty podatkowej, dotyczy utrzymania limitu pokoi gościnnych i domków turystycznych wynajmowanych w ramach prowadzonych usług hotelarskich. Zgodnie bowiem z tabelą XII poz. 4 u.z.p.d. w formie karty podatkowej mogą być opodatkowane przychody z usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym na wydawaniu posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, zdaniem którego wymienione w przytoczonej regulacji "pokoje gościnne" i "domki turystyczne" stanowią niezależne od siebie kategorie i z tego wywodzi sposób ustalania ustawowego limitu lokali. Posłużenie się przez ustawodawcę w przytoczonej regulacji koniunkcją dwóch zdań ("pokoje gościnne", "domki turystyczne"), połączonych spójnikiem łącznym "i" oraz zwrot "jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych)" oznacza, że do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajmem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie, jako integralna część większej całości (np. apartamentu). Kluczowe znaczenie ma natomiast rozstrzygnięcie, jakie pomieszczenia mogą być kwalifikowane do kategorii "pokoi" ("pokoi gościnnych") w rozumieniu ww. przepisu. Uwzględnić przy tym należy charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do której określone obiekty mają zostać wykorzystane, tj. usługi hotelarskie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wywodami skargi kasacyjnej organu, że przez "pokój" należy rozumieć pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone od innych pomieszczeń ścianami. W ocenie jednakowoż rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA jest to definicja niepełna, jeśli uwzględnić treść uregulowania zawartego w tabeli XII pod poz. 4 u.z.p.d., gdzie przecież eksponuje się również funkcję takiego pomieszczenia, związaną z prowadzeniem usług hotelarskich. W unormowaniu tym obok określenia "pokój" pojawia się również zwrot "pokój gościnny". Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "pokój" ("pokój gościnny") w rozumieniu uregulowania tabeli XII poz. 4 u.z.p.d. należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Zdaniem NSA pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna (w praktyce współczesnego budownictwa znane są przykłady kiedy pokój gościnny jest wyposażony dodatkowo w tzw. aneks kuchenny, nierzadko ukryty w zabudowie meblowej). Inaczej będzie w sytuacji, gdy pomieszczenie kuchenne (podobnie jak toaleta) stanowić będzie jedną całość, bez możliwości przydania mu innego przeznaczenia niż kuchenne. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej definicja wskazuje natomiast, że zakresem tego pojęcia organ obejmuje wszelkie pomieszczenia wydzielone ścianami, wyposażone w drzwi i okno, a zatem również te, które stosownie do powyższych uwag powinny być kwalifikowane jako pomieszczenia pomocnicze, mniemające cech "pokoju" ("pokoju gościnnego") w rozumieniu postanowień tabeli XII poz. 4 u.z.p.d. (o ile oczywiście nie spełniają one podwójnych funkcji, tj. np. pokoju gościnnego z kuchnią). To sprawia, że mimo dostrzeżonego przez NSA błędu w dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni analizowanego unormowania (w zakresie postrzegania pojęcia "pokój"), nie można również potwierdzić prawidłowości przyjętego przez organ sposobu ustalania limitu pokoi (pokoi gościnnych). Ustalenie, jakie pomieszczenie (wydzielone ścianami i posiadające okno i drzwi) spełnia kryteria pokoju gościnnego w przytoczonym rozumieniu, a jakie stanowi tylko pomieszczenie pomocnicze, wymaga poszerzenia ustaleń faktycznych. W praktyce możemy też mieć do czynienia z sytuacją, gdy pomieszczenia (izby) znajdujące się w domku turystycznym stanowią jedną funkcjonalną całość (np. jeden apartament, składający się z jednej izby gościnnej, hallu, toalety i pomieszczenia kuchennego). Z perspektywy treści uregulowania tabeli XII poz. 4 u.z.p.d. należy taki apartament postrzegać jako jedną całość.

32 25. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., zgodnie z którym skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Szczecinie, uzupełnioną o rozważania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.