Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008 r., II FSK 729/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2008 r., II FSK 729/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 119/06 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

UZASADNIENIA

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt: I SA/Sz 119/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 24a, art. 193 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90 poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2005 r. i określił B. i S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 24.249,90 zł, tj. o 19.203,50 zł wyższe niż wykazane w zeznaniu podatkowym.

4 W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że S. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wydawania tygodnika "N. W." i ogłoszeń reklamowych. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej uzyskał on 12 maja 1997 r. pod nr [...] – S. M. Agencja Wydawniczo - Reklamowa "E." w Ś. Wydawanie tygodnika "N. W." zostało zarejestrowane w rejestrze dzienników i czasopism prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Szczecinie w dniu 14 lipca 1997r. w którym wpisano jako wydawcę S. M. - właściciela Agencji Wydawniczo - Reklamowej "E.". Zapis ten istniał w chwili prowadzenia tego postępowania.

5 W dniu 30 marca 1999r,. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ś. pismo, w którym S. M. poinformował o zakończeniu z dniem 31 marca 1999r. prowadzenia działalności gospodarczej w Agencji z powodu objęcia z dniem 1 stycznia 1999r. funkcji prezydenta Miasta Ś. Natomiast umową z 11 marca 1999 r. sporządzoną w formie zwykłego pisma, S. M. przekazał H. M. z dniem 31 marca 1999r. funkcjonujące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (DZ. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie k.c. - pod nazwą Agencja Wydawniczo - Reklamowa "E.", a H. M. wyraziła zgodę na to przejęcie, zobowiązując się prowadzić to przedsiębiorstwo w celu zachowania ciągłej obecności na rynku prasowym tygodnika "N. W.". W umowie tej zaznaczono, że przejęcie nie obejmuje praw i obowiązków wydawcy określonych w ustawie prawo prasowe.

6 W ocenie organu podatkowego powyższa umowa była nieważna, bowiem nie została zawarta w formie przewidzianej w art. 751 § 1 i 2 k.c. tj. bez notarialnego poświadczenia podpisów jak również bez dokonania zmiany określenia wydawcy w rejestrze sądowym czasopism wymaganej przepisem art. 20 ust. 5 ustawy z 26 stycznia 1984 r. - Prawo prasowe (Dz. U. Nr 5 poz. 24 ze zm.).

7 Ponadto stwierdzono, że po 31 marca 1999 r. działalność gospodarcza Agencji prowadzona była z użyciem dotychczasowego rachunku bankowego S. M., wszystkie otrzymane dowody zakupu wystawione dla Agencji do maja 2000r. zawierają NIP nadany S. M., niektóre dowody zakupu, poza NIP - em S. M., zawierają także jego nazwisko, we wszystkich dowodach sprzedaży do maja 2000r. posługiwano się NIP – em nadanym S.M., H. M. nie posługiwała się NIP - em nadanym na jej nazwisko i nie złożyła zeznania rocznego za 2000 rok w wymaganym terminie.

8 Powyższe ustalenia wskazywały zdaniem organu podatkowego na to, że S. M. nadal prowadził działalność gospodarczą polegającą na wydawaniu tygodnika, zaś H. M. jedynie firmowała tą działalność, wobec czego przychody i koszty ich uzyskania w Agencji przypisano S. M. za cały rok podatkowy.

9 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r., podnosząc, że wydana została z naruszeniem prawa tj. art. 120 - 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 2,7,8,14,20,22,30,31,32,38,40 i 41 Konstytucji RP.

10 W uzasadnieniu skargi wskazano, że należy odróżnić rejestrację czasopisma w rejestrze sądowym, która daje wydawcy uprawnienie do wydawania tego tytułu prasowego, od rejestracji działalności gospodarczej, która daje uprawnienia do sprzedaży wydanego czasopisma. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych prawnych przeszkód by jedna osoba pełniła funkcję wydawcy w rozumieniu prawa prasowego (S. M.), a druga (H. M.) funkcję sprzedawcy na podstawie zgłoszenia działalności gospodarczej.

11 Ponadto skarżący stwierdził, że umowa z 11 marca 1999r. nie narusza art. 751 § 1 k.c., gdyż dotyczyła przekazania H. M. działalności gospodarczej tylko w zakresie sprzedaży tygodnika "N. W.", a nie funkcji wydawcy, którą zachował dla siebie, nie musiała więc spełniać wymogu poświadczenia notarialnego podpisów jak również zbędne było zgłoszenie zmiany do sądowego rejestru czasopism. Jego zdaniem osoba, która przejęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tygodnika przejęła też rachunek bankowy wchodzący w skład przedsiębiorstwa, co nastąpiło zgodnie z odrębnymi przepisami. Nadto stwierdził, że nie ponosi odpowiedzialności za to, że osoba przejmująca działalność gospodarczą posługiwała się jego NlP-em i nazwiskiem.

12 Skarżący powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w Świnoujściu z 17 lutego 2005 r., sygn. akt: Ks 87/04, umarzające postępowanie wszczęte wobec niego o wykroczenia skarbowe.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę.

14 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wydawanie czasopisma nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego. W świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) jak i wcześniejszej ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.), którą posiłkowano się przy określaniu działalności gospodarczej dla celów podatkowych do 1 stycznia 2003 r., tj. do czasu wprowadzenia definicji tej działalności do Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 9) i do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6), wszelka działalność zarobkowa wykonywana przez podmioty w sposób zorganizowany i ciągły uznawana była (i jest nadal) za pozarolniczą działalność gospodarczą o ile uzyskane przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,4-9 u.p.d.o.f.

15 Zdaniem Sądu pierwszej instancji wbrew stanowisku skarżącego, Prawo prasowe nie zawiera takiej regulacji, by pozycję wydawcy traktować odrębnie od prowadzonej przez niego działalności wydawniczej polegającej na wydawaniu czasopisma w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły. Wydawcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, prawna lub inna jednostka organizacyjna choćby nie posiadała osobowości prawnej (art. 8 ust. 1), która uzyskała wymaganą w art. 20 rejestrację w sądzie okręgowym. Natomiast przez wydawnictwo prasowe należy rozumieć wydawcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu i finansowaniu wydawania prasy. Z powyższego wynika, że tylko zarejestrowany wydawca może się zajmować wydawaniem czasopisma. Nie mógł więc skarżący skutecznie "zatrzymać" tytułu wydawcy, a wydawanie pisma powierzyć osobie niebędącej zarejestrowanym wydawcą. Nie mógł też przekazać H. M. działalności gospodarczej w zakresie samej sprzedaży tygodnika, gdyż uprawnienie do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru zbywalnego, a ponadto rozprowadzenie (sprzedaż) nakładu do punktów sprzedaży jest elementem składowym działalności wydawniczej i nie może być traktowane odrębnie.

16 W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organy skarbowe oceniły umowę z 11 marca 1999 r. jako nieważną. Zgodnie z art. 751 § 1 oraz art. 73 § 2 k.c. zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, pod rygorem nieważności.

17 Jego zdaniem w świetle prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych za uzasadnione należał również uznać stanowisko organów skarbowych, że umowa z 11 marca 1999 r. zawarta została dla pozoru w celu ukrycia faktu kontynuowania przez skarżącego działalność polegająca na wydawaniu tygodnika "N. W.". Świadczy o tym posługiwanie się jego rachunkiem bankowym (który nie przechodzi na nabywcę) oraz danymi identyfikacyjnymi, jak również nie zgłoszenie zmiany wydawcy do rejestru czasopism. H. M. była natomiast osobą, z pomocą której skarżący działalność wydawniczą prowadził. Tym samym zasadne i zgodne z powołanymi na wstępie przepisami prawa podatkowego było obciążenie skarżącego podatkiem od dochodów z tej działalności.

18 Dodano, że umorzenie postępowania karno – skarbowego jest bez znaczenia w rozliczeniu podatkowym.

19 W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 r. S. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2, art. 7, art. 14, art. 22, art. 31 ust. 2 zd. 2 oraz art. 178 Konstytucji RP.

20 W oparciu o przepis art. 188 p.p.s.a. wniesiono o łączne rozpoznanie skarg kasacyjnych od wyroków wydanych w sprawach o sygn. I SA/Sz 118/06, I SA/Sz 119/06, I SA/Sz 120/06, I SA/Sz 121/06. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz zasądzenie natychmiastowego zwrotu na rzecz skarżącego wraz z ustawowymi odsetkami kwot pobranych przez komornika od skarżącego w wykonaniu zaskarżonych decyzji oraz o przyznanie prawa do odszkodowania.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że naruszenie wymienionych na jej wstępie przepisów nastąpiło poprzez stwierdzenie, że wolność prasy jest związana z obowiązkiem prowadzenia działalności gospodarczej przez wydawcę tytułu prasowego w rozumieniu Prawa prasowego i odwrotnie wolność gospodarcza osoby fizycznej w zakresie sprzedaży czasopisma ograniczona jest obowiązkiem jednoczesnego pełnienia funkcji wydawcy w rozumieniu Prawa prasowego oraz poprzez wyłamanie się z podległości Konstytucji i ustaw.

22 Wskazano, że prawo prasowe nie zawiera regulacji, aby funkcje wydawcy w rozumieniu tej ustawy traktować łącznie z funkcją sprzedawcy w rozumieniu tej ustawy traktować łącznie z funkcją sprzedawcy w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej.

23 Zwrócono uwagę, że rejestracja tytułu prasowego w Sądzie Okręgowym na podstawie art. 20 Prawa prasowego nie uprawnia do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej związanej z tym tytułem prasowym. Z kolei sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie pozwala na wydawanie periodyku. Nie istnieje jednak przepis prawny, który zakazywałby prowadzenia działalności gospodarczej związanej z tytułem prasowym zarejestrowanym przez osobę fizyczną lub prawną przez inną osobę fizyczną lub prawną. A co nie jest prawem zakazane, jest dozwolone.

24 W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że zawarcie umowy notarialnej jest wymagane w przypadku przedsiębiorstw posiadających osobowość prawną, bowiem na podstawie takiej umowy rejestruje się zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wobec powyższego skuteczne zawarcie umowy z dnia 11 marca 1999 r. nie wymagało formy pisemnej.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

26 Organ podniósł, że skarżący podnosi wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, a w związku z tym z takim ukierunkowaniem skargi powinien wskazać postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić (przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). Sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie prawa materialnego jednocześnie przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie jest nieprawidłowe.

27 Z ostrożności procesowej, ustosunkowując się merytorycznie do zarzutów skargi kasacyjnej organ uznał je za niezasadne i argumentował jak w uzasadnieniu decyzji.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

30 W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tak przez błędną jego wykładnię jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Otóż przepis ten stwierdza, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Pomijając nawet to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie przedstawia ani prawidłowej – wedle jej autora – wykładni tego przepisu, ani argumentacji sprowadzającej się do właściwego jego zastosowania, należy podnieść, że przepis ten nie był podstawą prawną wyroku a skarżący poza gołosłownym zarzutem, że "WSA (...) wyłamując się z poległości Konstytucji i ustawom, ulegając, podobnie jak urzędnicy UKS i IS, pozamerytorycznym wpływom" naruszył art. 178 ust. 1 Konstytucji RP – nie przedstawił żadnego uzasadnienia na czym ów pozamerytoryczny wpływ miał polegać. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę podatnika oddalił przedstawiając własną ocenę przyjętego stanu faktycznego i wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, w tym pojęcia działalności gospodarczej (art. 2 ustawy o działalności gospodarczej), za którą uznał także działalność wydawniczą. Sąd wyjaśnił też w czym upatrywał znaku równości między pojęciem działalność gospodarcza a działalność wydawnicza w szczególności stwierdzając, że "tylko zarejestrowany wydawca (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy – Prawo prasowe) może zajmować się wydawaniem czasopisma, co oznacza jego zdaniem, że skarżący nie mógł skutecznie "zatrzymać" tytułu wydawcy, a wydawanie pisma powierzyć osobie niebędącej zarejestrowanym wydawcą". Wedle sądu skarżący nie mógł przekazać w związku z powyższymi przepisami "działalności gospodarczej w zakresie samej sprzedaży tygodnika, gdyż uprawnienie do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru zbywalnego, a rozprowadzenie (sprzedaż) nakładu do punktów sprzedaży jest elementem składowym działalności wydawniczej i nie może być traktowane odrębnie". Przyjęcie takiej wykładni i stosowanie tych przepisów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mieściło się w konstytucyjnej zasadzie niezawisłości i podległości sędziów Konstytucji i ustawom. Nie wynika z tego jakikolwiek argument by rozstrzygnięcie, jakie zapadło w sprawie miało charakter pozamerytoryczny.

31 Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji RP, wedle którego "nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje". Zauważyć tutaj należy, że w wyroku z dnia 9 maja 2003 r. sygn. akt V CK 344/02, niepubl. SN przyjął, iż przepis art. 31 ust. 2 Konstytucji RP nie może być bezpośrednio stosowany przez sądy jako samoistna podstawa rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł go naruszyć ani w drodze błędnej wykładni, ani w drodze jego zastosowania. Nie jest przy tym jasne w czym upatruje skarżący zmuszania go przez Sąd pierwszej instancji do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że istotnie ustawa – Prawo prasowe nie definiuje pojęcia działalność wydawnicza, mimo że się tym pojęciem posługuje. Niemniej jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, że skoro wydawcą może być m.in. osobna fizyczna (art. 8 ust. 1) to tylko taka, która realizuje definicję prasy czy czasopisma wyrażoną w art. 7 ust. 2 pkt 1 czy pkt 3 ustawy – Prawo prasowe.

32 Jednakże działalność wydawnicza w zakresie czasopism to działalność, która obejmuje publikowanie czasopisma (druku) ukazującego się nie częściej niż raz w tygodniu, a nie rzadziej niż raz w roku. Skoro pojęcie prasa obejmuje "publikacje periodyczne" (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo prasowe) to i w odniesieniu do czasopisma (tygodnika "N. W.") przyjąć należy, że działalność wydawnicza czasopisma (tygodnika) to przede wszystkim jego publikowanie co tydzień. Tym samym publikowanie to "ogłaszanie drukiem utworów, artykułów, prac, publikacji naukowych, literackich" (Słownie języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1979, s. 1074). Pojęcie wydawcy zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. Nr 152, poz. 722 z poźn. zm.), która to definicja przez to, że nawiązuje do pojęcia działalności wydawniczej może i powinna być stosowana także dla rozumienia pojęcia działalności wydawniczej na gruncie Prawa prasowego. Otóż zgodnie z tym art. 2 ust. 1 "przez określenie «wydawca» należy rozumieć osobę fizyczną (...), która prowadzi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej działalność polegającą na publikowaniu dzieł; domniemywa się, że wydawcą jest osoba, której nazwę lub nazwisko uwidoczniono w tym charakterze na egzemplarzach publikacji". Przez określenie publikacja należy rozumieć dzieła zwielokrotnione dowolną techniką w celu rozpowszechniania (art. 2 ust. 2 ustawy o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych). To oznacza, że rozpowszechnianie stałe (kolportaż) rozumiane jako rozprzedawanie, roznoszenie książek, pism, wśród odbiorców, prenumeratorów (Słownik języka polskiego, pod red. A. Szymczaka, t. I, Warszawa 1978, s. 962) istotnie nie należy do pojęcia wydawca, działalność wydawnicza. Nie oznacza to jednakże by działalność wydawnicza nie była działalnością gospodarczą, albo by można było przenieść w drodze umowy o takiej treści jak ją zawarł skarżący z H. M. prowadzoną działalność wydawniczą a nie sprzedaż jak sugeruje autor skargi kasacyjnej na inną osobę. Jest tak, dlatego że H. M. nie mogła być wydawcą albowiem jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie była podmiotem zarejestrowanym w tym charakterze, a po drugie wydawanie czasopisma bez rejestracji jest przestępstwem. Tym samym wydawcą a więc podmiotem prowadzącym działalność wydawniczą był skarżący a skoro tak to on prowadził działalność gospodarczą. Wedle pisma Min. Kultury z dnia 20 czerwca 2002 r. nr DP/WPA.024/204/02 działalność wydawnicza, niezależnie od tego czy ma na celu wydawanie własnych utworów, czy też utworów cudzych, stanowi w świetle obowiązującego prawa działalność gospodarczą ze wszystkimi wynikającym stąd konsekwencjami, w tym z zakresu prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych. Już choćby w tym świetle nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że możliwe jest umowne przekazanie sprzedaży czasopism a wówczas działalność wydawnicza nie będzie działalnością gospodarczą. Pomijając już to, że byłoby to absurdem, gdyż celem działalności wydawniczej jest jej prowadzenie w celu rozpowszechniania a więc w celu osiągnięcia z niej korzyści. Wydawanie utworów na skład a więc bez zamiaru rozpowszechniania jest z założenia pozbawione sensu. Przedmiotem umowy zawartej między skarżący a H. M. było przejęcie i prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, o którym mowa w art. 551 i 552 k.c. W tym znaczeniu przedsiębiorstwa jako pewnego zbioru rzeczy i praw majątkowych skarżący – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie mógł zbyć gdyż przedsiębiorstwo jako zbiór rzeczy i praw majątkowych można było zbyć tylko umową z podpisami notarialnie poświadczonymi. W takiej formie szczególnej przedmiotowa umowa nie była sporządzona a zatem jako umowa zbycia byłaby nieważna (wyrok SA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. akt I ACa 1606/00, "Wokanda" 2002, nr 10, poz. 44; Z. Gawlik, Forma umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, PiP 2006, nr 4, s. 34). Poza tym przepis art. 751 k.c. odnosił się do zbycia lub do wydzierżawienia albo ustanowienia na nim użytkowania. Dzierżawa to prawo używania i pobierania pożytków (art. 693 k.c.) podobnie jak i użytkowanie (art. 252 k.c.). Z niepodważonych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że umowa między skarżącym a H. M. nie dotyczyła ani dzierżawy, ani też użytkowania lecz przejęcia i prowadzenia przedsiębiorstwa jako kompleksu rzeczy i praw majątkowych. Taka umowa istotnie – jak twierdzi skarżący nie musiała być zawarta w szczególnej formie przewidzianej w art. 751 k.c. lecz w formie dowolnej. Niewątpliwie jednak to ustalenie faktyczne naruszało prawo albowiem bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że umowa o prowadzenie przedsiębiorstwa wydawcy to to samo co umowa zbycia, dzierżawy czy użytkowania. Ustalenie to jednak jako ustalenie ze sfery faktów a dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w zw. z art. 151 p.p.s.a.) by mogło spowodować odmienne rozstrzygnięcie musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), a tym samym by mogło spowodować naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że prowadzącym działalność gospodarczą i osiągającym dochód podlegający opodatkowaniu był skarżący, gdyż wykonywał ją w sposób zorganizowany i ciągły, w celu zarobkowania. To ustalenie faktyczne ma oparcie w wykładni art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.). Wedle tego przepisu działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność, a przedsiębiorcą może być m.in. osoba fizyczna. W świetle utrwalonych w tym zakresie poglądów w piśmiennictwie (M. Zdyb, Komentarz do art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej, Kraków 2000,; C. Kosikowski, Prawo działalności gospodarczej, Warszawa 2000, s., 40; J.W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Orzecznictwo. Piśmiennictwo. Warszawa 2003, s. 38) wykonywanie działalności gospodarczej na własny rachunek oznacza ponoszenie odpowiedzialności finansowej za wyniki tej działalności oraz to, że nie była działalnością gospodarczą w 1999 r. działalność prowadzona na rachunek oraz ryzyko innego podmiotu. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek nie uniemożliwiało możliwości ustanowienia pełnomocników, zastępców, powierzenia innym podmiotom prowadzenia przedsiębiorstwa. W związku z tym NSA podziela pogląd M. Zdyba, że w świetle ustawy o działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 i 2), brak osobistego udziału osoby uprawnionej w prowadzeniu danej działalności nie przekreśla jej samodzielnego charakteru. Istotne jest tylko to, aby wszelkie czynności objęte taką działalnością podejmowane były w imieniu oraz na rachunek i ryzyko prowadzącego działalność gospodarczą. W świetle przyjętych ustaleń faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości to, że H. M. prowadziła przedsiębiorstwo Agencji na rachunek i w imieniu skarżącego. Zwrócić w związku z tym uwagę trzeba na to, że w piśmie z dnia 29 października 2002 r. nr DP/WPA.024/348/02 Min. Kultury podkreślono, że "w przypadku finansowania wydania publikacji z własnych funduszy autora, w celu czerpania korzyści z jej rozpowszechniania, autor powinien zarejestrować firmę wydawniczą, gdyż działalność ta spełnia przesłankę komercyjnej działalności gospodarczej. Poza tym, co podkreślono wyżej dla działalności wydawniczej jako działalności gospodarczej, nie ma istotnego znaczenia to czy wydawca publikuje własne czy cudze utwory. Ponadto w związku z zarzutami skarżącego co do jego stanu świadomości co do prowadzenia działalności gospodarczej należy zauważyć, że prowadzenie działalności gospodarczej jest zjawiskiem obiektywnym co oznacza, że jest ona bytem niezależnym, od postrzegającego (oceniającego) podmiotu o ile charakteryzuje się cechami istotnymi z punktu widzenia regulacji prawnej (W. Kubala, glosa do postanowienia SN z dnia 29 października 1999 r. sygn. akt III CZP 112/99 i z dnia 20 października 1999 r. sygn. akt III CKN 372/98, OSP 2000, nr 10, poz. 144).

33 Chybione są też zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14 i art. 22 Konstytucji RP. W żaden sposób sąd wydając zaskarżony wyrok ani nie naruszył zasady wolności prasy i innych środków społecznego przekazu, ani tym bardziej zasady wolności działalności gospodarczej. Okoliczności poddania prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowaniu w przypadku osiągania z jej prowadzenia (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) dochodów nie oznacza by Sąd pierwszej instancji naruszył obie te zasady konstytucyjne.

34 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).