Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., II FSK 712/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., II FSK 712/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/05 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1092/05 oddalił skargę K. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lipca 2005 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 i odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.).

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

4 Decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2004 r. określającą K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 286.890 zł. i odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2001 r. w kwocie 71.627,10 zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynikały następujące, stwierdzone u Skarżącej, nieprawidłowości:

5 1) zaniżono przychód z tytułu prowizji za pośrednictwo kredytowe - umowa pośrednictwa w zakresie obsługi kredytowej zawarta 4 maja 2001 r. z M. sp. z o.o. przewidywała kwotę należną z tego tytułu za maj 2001 w kwocie 663.000 zł., skarżąca zaksięgowała w czerwcu 20.542,89 zł.,

6 2) taka sama sytuacja dotyczy prowizji za pośrednictwo kredytowe na podstawie umowy pośrednictwa kredytowego z firmą K. sp. z o.o. z dnia 9 stycznia 2001 r. - kwota należna wynosi 180.000 zł., skarżąca zaksięgowała przychód w kwocie 100.000 zł.,

7 3) zaksięgowano nienależny przychód w kwocie 192.229,50 zł. na podstawie faktury nr 3/06/2001 z dnia 27 czerwca 2001 r. wystawionej przez firmę PPHU K. z tytułu pośrednictwa kredytowego i handlowego, której to usługi skarżąca nie wykonała,

8 4) nieprawidłowe zaksięgowanie przychodu w maju i w czerwcu skutkowało nieprawidłowym wykazaniem wartości sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, w wyniku czego, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 286 zł.,

9 5) zaliczono w koszty uzyskania przychodu kwotę 122.000 zł. z faktury nr 01/2001 z dnia 27 czerwca 2001 r. wystawionej przez M. C. za pośrednictwo handlowe - koszty udokumentowane fakturą związane były z niezrealizowaną umową zaopatrzeniową z dnia 30 kwietnia 2001 r. zawartą przez stronę ze spółką M. (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.),

10 6) zawyżono koszty uzyskania przychodu przez zaksięgowanie faktur wystawionych przez spółkę M. na kwoty 69.722,32 zł. i 64.112,49 zł. z tytułu pośrednictwa finansowego, które wystawione zostały w związku z niewywiązaniem się skarżącej z umowy zaopatrzeniowej z dnia 30 kwietnia 2001 r. i wg organu stanowiły karę umowną wynikającą z postanowień umowy i nie zostały zapłacone przez skarżącą.

11 W wyniku weryfikacji dochód z działalności gospodarczej strony skarżącej wyniósł 747.151,87 zł., zobowiązanie w podatku dochodowym - 286.890 zł. Na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) dalej jako O.p., w związku z weryfikacją zaliczki na podatek za maj 2001 r., określono wysokość odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki.

12 Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na treść przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Według ustalonego stanu faktycznego strona zawarła:

13 1) dnia 12 kwietnia 2001 r. umowę nr [...] z firmą K. (M. K.), której przedmiotem był zakup artykułów spożywczych, obuwia, odzieży dla jednego z kontrahentów ogólnej wartości 180.000.000 zł., miesięcznie - 5.000.000 zł.,

14 2) dwie umowy z firmą M.: a) umowę zaopatrzeniową z dnia 30 kwietnia 2001 r. b) umowę kredytową z dnia 4 maja 2001 r. przy wykonaniu których współpracowała z firmą M. i M. C. sp. z o.o. należącymi do B. Ł.

15 3) umowę pośrednictwa finansowego z dnia 9 października 2001 r. z firmą K. sp. z o.o. na wykonanie usługi w wyniku, której firma ta uzyska kredyt bankowy. Za usługę ustalono na rzecz skarżącej prowizję w wys. 15 % kwoty kredytu uzyskanego przez kredytobiorcę.

16 Umowa zaopatrzeniowa z dnia 30 kwietnia 2001 r. (aneks z dnia 25 maja 2001 r.) dotyczyła usług pośrednictwa finansowego i handlowego. Według umowy strona skarżąca miała podjąć działania pozwalające na uzyskanie firmie M. założonych wyników finansowych i miesięcznej sprzedaży oraz kredytu obrotowego w wys. 7.700.000 zł., firma ta natomiast miała przekazać stronie zaliczkę w wys. 3.000.000 zł. pomniejszonej o koszty bankowe otrzymanego kredytu na konto strony, na poczet zakupu towarów. Strona w terminie 4 miesięcy zobowiązała się do zaopatrzenia M. w towary wartości 9.000.000 zł. zgodnie z ustalonym harmonogramem, co skutkowało rozliczeniem zaliczki z uwzględnieniem 2% marży doliczonej do cen zakupu towarów od dostawcy, która stanowiła wynagrodzenie skarżącej. Strony ustaliły minimalne wartości dostaw towarów oraz sposób rozliczenia z otrzymanej zaliczki, a także rekompensatę w wys. 10 % mieś. Z tytułu nierozliczonej zaliczki w przypadku nierozliczenia się strony w terminie, co miało być traktowane jako zwrot utraconych przez M. korzyści. Za usługę pośrednictwa kredytowego umowa nie przewidywała wynagrodzenia. Dla zmiany umowy zastrzeżono formę pisemną pod rygorem nieważności.

17 Umowa w sprawie pośrednictwa kredytowego z dnia 4 maja 2001 r. - skarżąca zobowiązała się do podjęcia czynności umożliwiających firmie M. uzyskanie kredytu ok. 8.000.000 zł., a przychodem należnym z tego tytułu dla strony była prowizja w wys. 8,5 % kwoty kredytu. Także zmiany tej umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności.

18 Z firmą M. i M. C. (B. Ł.) w dniu 14 maja 2001 r. skarżąca zawarła umowy pośrednictwa, których wykonanie miało pomóc stronie skarżącej pozyskanie dla wskazanego kontrahenta najbardziej korzystnego kontraktu oraz uzyskania największego zysku, za co strona skarżąca zobowiązała się na podstawie każdej z tych umów uiścić 50 % kwoty prowizji całkowitej.

19 W dniu 12 maja 2001 r. skarżąca zawarła z firmą M. umowę pośrednictwa finansowego w celu uzyskania danych pozwalających stronie skarżącej na pozyskanie dla wskazanego kontrahenta kredytu, za co ustalono wynagrodzenie w wys. 50 % kwoty prowizji całkowitej.

20 W dniu 25 maja 2001 r. firma M. uzyskała kredyt w wys. 7.800.000 zł., co pociągało za sobą przychód należny na rzecz strony skarżącej w kwocie 663.000 zł (8,5 %), natomiast strona zaksięgowała w maju przychód z tego tytułu w kwocie 20.542,89 zł. na podstawie faktury z dnia 29 czerwca 2001 r. nr 5/6/2001. W związku z realizacją usługi pośrednictwa kredytowego skarżąca wystawiła fakturę za usługę pośrednictwa dla firmy M. na kwotę 13.000 zł. oraz dwie faktury dla firmy M. sp. z o. o. na łączna kwotę 52.550 zł., jednocześnie księgując wartość tych faktur w ciężar kosztów. Koszty te w łącznej kwocie 65.550 zł. nie zostały, przez organy podatkowe, zakwestionowane. Tylko na podstawie kwot wynikających z faktur, a mających stanowić, wg umów, 50 % prowizji całkowitej, uznał organ, iż skarżąca wykazała przychód niższy od należnego. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że skarżącą z firmą M. łączyły dwie umowy: w zakresie obsługi kredytowej z dnia 4 maja 2001 r. i zaopatrzeniowa z dnia 30 kwietnia 2001 r. Przychód należny z tytułu umowy pośrednictwa kredytowego wyniósł kwotę 663.000 zł., bez względu na brak zapłaty tej kwoty przez zobowiązanego. Skarżąca zmieniła swoje stanowisko w tej materii po sporządzeniu przez kontrolujących protokołu kontroli z dnia 16 maja 2003 r., w którym wskazano na skutki podatkowe umowy pośrednictwa kredytowego.

21 Analogiczne stanowisko zajął organ w odniesieniu do przychodu należnego z tytułu umowy pośrednictwa finansowego zawartej w dniu 9 października 2001 r. z firmą K. Firma ta uzyskała w dniu 30 listopada 2001 r. kredyt bankowy w wysokości 1.200.000 zł., a więc w związku z realizacją usługi pośrednictwa, zgodnie z umową, przychód należny dla strony wyniósł kwotę 180.000 zł., bez względu na to czy kwota ta została zapłacona w całości na rzecz strony, czy też podlegała podziałowi między podmioty biorące udział w transakcji.

22 Odnośnie zawartej dnia 30 kwietnia 2001 r. przez stronę z firmą M. umowy zaopatrzeniowej ustalono, że dnia 25 stycznia 2001 r. M. dokonała na rzecz banku cesji swojej wierzytelności wobec skarżącej z tytułu tej umowy. Cedowana wierzytelność rozumiana była jako wartość nierozliczonej terminowo zaliczki wraz z odsetkami i kosztami z tytułu miesięcznych zamówień towarów. Na podstawie umowy cesji ustalono, że skarżąca otrzymała 25 maja 2001 r. zaliczkę w kwocie 3.000.000 zł. od M. celem realizacji dostaw zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie zaopatrzeniowej. Skarżąca z umowy zaopatrzeniowej nie wywiązała się, nie zamówiła ani nie dostarczyła towarów dla firmy M., nie rozliczyła się z zaliczki. Także firma K., która wg skarżącej, miała brać udział w realizacji umowy, nie dokonała żadnych czynności w tym kierunku. Zatem zarówno umowa zaopatrzenia z firmą M., jak i umowa z dnia 12 kwietnia 2001 r. z firmą K., nie zostały zrealizowane.

23 Ustalił organ także, że skarżąca nie wykonała zawartej z firmą K. umowy handlowej. Zatem skarżąca nie miała podstaw do uzyskania i nie uzyskała od M. należnego przychodu, w związku z czym zaksięgowanie po stronie przychodu kwoty netto 192.229,50 zł. na podstawie faktury 3/06/2001 z dnia 27.06.2001 r. "prowizja za wykonanie kontraktu w kredycie i pośrednictwo handlowe" zostało zakwestionowane. Skutkiem umowy zaopatrzenia w towary zawartej przez skarżącą z firmami K. i M. był szereg rozliczeń i przelewów na kontach tych trzech podmiotów.

24 Stwierdził organ, iż także zaksięgowane po stronie kosztów kwoty związane z wykonaniem umowy zaopatrzeniowej dla firmy M., wobec jej niewykonania i nie uzyskania przychodu z tego tytułu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielając stanowiska organu I instancji, iż kwoty te stanowią kary umowne, stwierdził organ odwoławczy, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - faktury zostały wystawione przez firmę M. w celu rozliczenia zaliczki w związku z niewywiązaniem się przez skarżącą z umowy zaopatrzeniowej, ponadto kwoty te nie zostały zapłacone. Wskazując na przepis art. 14 ust. 3 ustawy stwierdził organ, że zwrot pobranych zaliczek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

25 Nie zgodził się organ z naruszeniem art. 68 § 1 O.p. bowiem przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i nie ma zastosowania w nin. sprawie. Wskazując na mający zastosowanie w sprawie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał organ, że przedawnienie zobowiązania nastąpi z końcem 2007 r.

26 W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i uznanie, że rozliczenie podatkowe zawarte w deklaracji PIT-36 jest prawidłowe oraz, że zobowiązanie podatkowe nie powstało zgodnie z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

27 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

28 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Nie podzielił Sąd zarzutu odnośnie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z tytułu zawartej w dniu 4 maja 2001 r. umowy kredytowej z M. strona skarżąca otrzymała kwotę 20.542,89 zł., wynikającą z wystawionej faktury, z tytułu częściowego obciążenia za usługę z tytułu pośrednictwa kredytowego, a co do pozostałej kwoty należnej stronie z tytułu tej usługi toczy się spór między stroną a firmą M. Pełnomocnik strony potwierdził, że prowizja przysługiwała stronie w wysokości 8,5 % od uzyskanego przez M. kredytu w wysokości 7.800.000 zł. tj. w kwocie 663.000 zł. Jak podkreśla organ odwoławczy, po sporządzeniu protokołu kontroli w dniu 16 maja 2003 r. i wskazaniu na skutki podatkowe umowy pośrednictwa kredytowego, strona skarżąca zaczęła zmieniać swoje stanowisko i zaprzeczać, aby odnośnie pośrednictwa kredytowego, łączyła stronę skarżącą z firmą M. odrębna umowa kredytowa z dnia 4 maja 2001 r. twierdząc, że została ona anulowana, a jedyną łączącą te podmioty umową była umowa zaopatrzeniowa z dnia 30 kwietnia 2001 r. W ocenie Sądu słusznie wskazał organ na zapisy w zawartych przez stronę skarżącą umowach z firmą M., które stanowiły, że wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności, a także na brak zapisu w umowie zaopatrzeniowej z dnia 30 kwietnia 2001 r. dotyczący wynagrodzenia strony skarżącej za usługę pośrednictwa kredytowego, który to brak usunięto w zawartej w dniu 4 maja 2001 r. umowie pośrednictwa kredytowego. W obu zawartych przez stronę skarżącą z firmą M. umowach zawarto warunek zmiany umowy tylko w formie pisemnej, pod rygorem nieważności dokonanej czynności. Zatem twierdzenia skarżącej, że na umowie, której egzemplarz posiada kontrahent czyli firma M. istnieje adnotacja "anulowano" czy też jego późniejsze, po zapoznaniu się z protokołem kontroli twierdzenia, że umowa o pośrednictwo kredytowe została anulowana, nie poparte sporządzonym na piśmie dokumentem rozwiązującym względnie zmieniającym umowę o pośrednictwo kredytowe, nie odnoszą żadnych skutków prawnych i nie mają wpływu na ocenę wywiązania się stron umów z przyjętych w tych umowach warunków. Dokonana ocena ważności zawartych przez stronę skarżącą z firmą M. umów jest zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowa, zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do ich oceny. Także wykonanie tych umów oraz związane z ich wykonaniem przychody i koszty uzyskania przychodów zostały prawidłowo ustalone.

29 Podobna sytuacja występuje, zdaniem Sądu, w odniesieniu do zawartej przez skarżącą umowy z dnia 9 października 2001 r. o usługę pośrednictwa finansowego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością K. Zawarta przez strony umowa zawierała ustalenie wynagrodzenia za przeprowadzenie czynności, które doprowadzą do uzyskania przez tą firmę kredytu, w postaci prowizji w wysokości 15 % kwoty uzyskanego kredytu przez firmą K. Firma ta, w dniu 30 listopada 2001 r. otrzymała kredyt w wysokości 1.200.000 zł., zatem, zgodnie z zapisem umowy, skarżąca powinna otrzymać wynagrodzenie w kwocie 180.000 zł., stanowiące przychód należny z tytułu prowadzonej działalności (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak wynika z wyjaśnień prezesa zarządu spółki K., na podstawie faktury wystawionej przez skarżącą spółka K. zapłaciła 100.000 zł., a ponieważ do współpracy w trakcie przygotowywania wniosku kredytowego włączyła się firma M., dokonała na jej rzecz zapłaty kwoty 80.000 zł. (faktura nr 2/2001 z dnia 5 grudnia 2001 r.). Obie firmy wzięły za czynność usługi finansowej łączną kwotę 180.000 zł., czyli umówioną prowizję 15 % wysokości uzyskanego kredytu. Jednakże z poczynionych ustaleń wynika, iż z tego tytułu firma M. wystawiła dnia 5 grudnia 2001 r. fakturę nr 3/2001 na rzecz strony w kwocie 50.000 zł. z tytułu usługi pośrednictwa w uzyskaniu kredytu dla wskazanego kontrahenta.

30 Prawidłowo, zdaniem Sądu, przyjęły organy podatkowe, że skoro umowa o pośrednictwo finansowe z firmą K. ustala wynagrodzenie w wys. 15 % uzyskanego kredytu, przychodem należnym skarżącej jest kwota 180.000 zł., którą następnie strona winna była, skoro była związana umową pośrednictwa przy realizacji umowy z firmą K., zgodnie z umową zawartą z pośrednikiem - w tym wypadku firmą M., rozliczyć.

31 Dokonując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej kwoty prawidłowo wskazał organ, iż skoro strona skarżąca nie wywiązała się z umowy zatowarowania z firmą M., a rozliczenia między stroną skarżącą a firmą M. C. były nierozerwalnie związane z efektami współpracy i uzależnione od spełnienia świadczenia na rzecz M. czyli zatowarowania tej firmy, nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu, więc zaliczenie kwoty 122.000 zł. w koszty uzyskania przychodu stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

32 Wobec niewykonania zawartej przez stronę z M. umowy zaopatrzeniowej, a także umowy handlowej zawartej przez skarżąca z firmą K. oraz nieuzyskania przez stronę z tytułu zawartych umów przychodu, prawidłowo zdaniem Sądu wyłączył organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które skarżąca zaliczyła, w związku z rzekomym wywiązaniem się z tych umów, w koszty.

33 Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że nie ma on zastosowania, lecz przepis art. 70 § 1 O.p., w którym postanowiono, że zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r., po doręczeniu skarżącej decyzji organu I jak i II instancji.

34 K. K. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1092/05 zaskarżyła w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazała: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz 2) naruszenie art. 68 § 1 O.p. Przedstawiając powyższe zarzuty wniosła o: 1) umorzenie postępowania na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy, bowiem wobec przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego postępowanie w tej sprawie jest oczywiście bezprzedmiotowe. W razie nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu przedawnienia skarżąca wniosła o 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 3) o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że organy podatkowe błędnie ustaliły, a sąd administracyjny wadliwie zaakceptował, iż skarżąca oraz M. sp. z o. o. nie anulowały umowy z dnia 4 maja 2001 r. W konsekwencji błędnie uznano, że skarżąca osiągnęła przychód stanowiący prowizję określoną tą umową. W załączeniu do skargi kasacyjnej złożono pisma mające dowodzić, że umowa z dnia 4 maja 2001 r. została przez strony anulowana.

35 Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

37 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

38 Strona oparła skargę kasacyjną tylko na jednej z możliwych podstaw kasacyjnych, to jest naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jest to tzw. błąd subsumcji czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

39 Zarzutowi naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. towarzyszy argumentacja kwestionująca ustalenia faktyczne podlegające kontroli sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej obejmuje kwestie związane z ustaleniami faktycznymi. Autor skargi wyraźnie stwierdza: "(...) Sąd uznał, że stronę skarżącą wiązała z firmą M. umowa zawarta w dniu 04.05.2001 r. która przewidywała wynagrodzenie za pośrednictwo kredytowe w kwocie 663.000 zł stanowiące przychód należny podlegający opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 14 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Strona skarżąca zaprzeczyła temu ustaleniu twierdząc, że strony umowy w następstwie zgodnej woli odstąpiły od tej umowy anulując jej ustalenia przez przekreślenie jej treści oraz zamieszczenie stosownych adnotacji i złożenie podpisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z tej umowy, mimo że skarżąca pismem z dnia 23.10.2007 r. zwracała się do Sądu o przeprowadzenie tego dowodu (...). Także dalsze wywody skargi kasacyjnej sprowadzają się do kontestowania ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.

40 Wobec tego należy uznać, że podstawy kasacyjne zostały sformułowane wadliwie. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej podanej w skardze kasacyjnej. Nie mógł więc tego stanu poddać swej ocenie prawnej (wyrok NSA z 14.10.2004 r. Sygn. akt FSK 568/04 ONSAiWSA 2005/4/67, POP 2005/6/134).

41 Za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. Naruszenie tego przepisu miało polegać, zdaniem skarżącej, na tym, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe doręczona została skarżącej w dniu 4 stycznia 2005 r. a więc po upływie 3 letniego terminu przedawnienia. Z tych przyczyn zobowiązanie podatkowe nie powstało, co sprawia, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego jest dotknięta wadą nieważności, trwale niewykonalna.

42 Odnosząc się do tego zarzutu trzeba stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że art. 68 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 powstało w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) to adekwatnym do oceny przedawnienia takiego zobowiązania jest art. 70 § 1 O.p. Wedle zaś tego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2001 upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. po doręczeniu decyzji organu tak I jak i II instancji.

43 Odnieść należy się także do wniosku sformułowanego w skardze kasacyjnej o umorzenie postępowania na podstawie art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy. Przy czym strona nie precyzuje, czy żądanie umorzenia postępowania odnosi do postępowania podatkowego czy też sądowo administracyjnego.

44 Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis ten określa wymagania formalne, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Są one dwojakiego rodzaju: wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, wymienione w art. 46, 47 i 215 § 1 p.p.s.a. oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Oba rodzaje wymagań łączy spójnik "oraz". Decydujące znaczenie spójnika "oraz" zawartego w art. 176 p.p.s.a. wynika z faktu, że dokonuje on dychotomicznego podziału wymagań przewidzianych dla skargi kasacyjnej na "przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym" i inne wymagania właściwe tylko dla skargi. Wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wymienione w art. 176 po wyrazie "oraz" to:

45 a) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia,

46 b) wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części,

47 c) przytoczenie podstaw kasacyjnych,

48 d) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia,

49 e) oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

50 Zauważyć zatem należy, że brak jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia powoduje, że skarga kasacyjna - jako pozbawiona jednego z koniecznych elementów materialnych - jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu (post. NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 13).

51 W przedmiotowej skardze kasacyjnej autor zawarł wniosek o "umorzenie postępowania na podstawie art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 208 § 1 tej ustawy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany wniosek nie spełnia wymogów stawianych przez art. 176 p.p.s.a. Przepis ten wyraźnie stanowi, iż elementem koniecznym jest wskazanie co do dalszego postępowania w zakresie zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego a nie decyzji organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do wykładni zakresu zaskarżenia, jego kierunków, konkretyzowania zarzutów oraz wniosków skargi kasacyjnej, ani tym bardziej ich uściślania. Jest bowiem w tym zakresie związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej. (postanowienie NSA z 22.08.2008 r. Sygn. akt II FSK 1138/08. LEX nr 485126). Jednakże rozpoznanie skargi kasacyjnej umożliwia zawarty w pkt 2 wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

52 Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.