Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 711/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016 r., II FSK 711/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 354/13 w sprawie ze skargi A. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. i R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 354/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.M. i R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją z 30 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 229.059 zł. Organ stwierdził, że Skarżący w złożonej deklaracji podatkowej dokonali:

5 1) zaniżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 473.458,87 zł, w tym m.in. z niezewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 464.189,43 zł,

6 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie 52.291,15 zł poprzez zaniżenie wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 21.000 zł, w tym:

7 - zaniżenie kosztu nabytych usług kurierskich, najmu oraz reklamy w kwocie 6.253,03 zł,

8 - brak udokumentowania poniesionych kosztów w kwocie 37.544,18 zł stanowiącą różnicę między udokumentowaną sumą zakupów towarów handlowych i materiałów oraz pozostałych kosztów, skorygowaną o wartości remanentów, a kwotą deklarowaną;

9 3) nieprawidłowe zaliczenie czynszu z najmu lokalu do przychodów z najmu lub dzierżawy zamiast do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, która nie wpłynęła na wysokość zobowiązania podatkowego.

10 Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w K. – decyzją z 30 listopada 2012 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), organ stwierdził, że postanowieniem z 5 października 2010 r. wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe. Następnie w dniu 10 lutego 2011 r. podatnikowi została ogłoszona treść postanowienia, wydanego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutów m.in. podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2005 r., co przekształciło fazę postępowania karnego skarbowego ze śledztwa w sprawie (ad rem) w śledztwo przeciwko konkretnej osobie (ad personam). Zatem została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

11 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnicy zarzucili naruszenie:

12 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przez organ II instancji pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość;

13 2) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, pomimo okoliczności, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania;

14 3) art. 120, w związku z art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa;

15 4) oceny materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, co narusza przepis art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

16 5) art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy;

17 6) art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191, w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

18 7) art. 121 § 1 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

19 8) art. 191, w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych podatnika oraz jego możliwości produkcyjnych;

20 9) zastępowanie dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, a co uniemożliwiło stronie skorzystania z jej podstawowych praw, w szczególności wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej;

21 10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika;

22 11) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, bez wcześniejszego zgromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie, że podatnik nie dysponował innymi środkami transportu w 2005 r., w tym wykorzystywanymi w ramach umowy użyczenia, czy umowy najmu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

23 12) art. 220 § 2 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

24 W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że Skarżącemu w toku postępowania czterokrotnie doręczano wezwania do osobistego stawiennictwa zawierające opis czynu wraz ze wskazaniem podstawy prawnej. Ponadto w dniu 10 lutego 2011 r. ogłoszono mu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co w ocenie Sądu, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem podatnikowi przedstawiono zarzuty, a wcześniej informowano go o prowadzonym postępowaniu, co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zgodził się z argumentami Skarżących, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy skarbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W toku prowadzonych czynności w zakresie dotyczącym przychodów skarżących, organ I instancji ustalił obrót powstały w wyniku sprzedaży wysyłkowej wyprodukowanego obuwia, który był realizowany przy użyciu usług kurierskich wykonanych przez firmę kurierską. Na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w firmie kurierskiej organ ustalił, że skarżący w 2005 r. wysłali 448 paczki, w tym 446 z obuwiem. Paczki wysłano do 53 odbiorców, a spośród 448 wysłanych – 375 paczek nie ujęto w fakturach oraz ewidencji księgowej. Sąd w całości podzielił także ustalenia organów w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżących, zgodnie z którym organy naruszyły art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania. Organ w toku postępowania wykazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatników za 2005 r. była niekompletna z uwagi na brak zapisów w miesiącu listopadzie i grudniu, ponadto była prowadzona nierzetelnie, w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów, co stanowiło podstawę do nieuznania dokumentu za dowód tego co z niej wynika. Organ dysponując jednak materiałem dowodowym w postaci dokumentacji bankowej oraz potwierdzających realizację przesyłek kurierskich, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, określił faktyczny rozmiar obrotu i odstąpił od podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżących okoliczności, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zasadnie odstąpiły od zbierania kolejnych dowodów, skoro skarżący nie potrafili precyzyjnie wskazać, że ich przeprowadzenie może w sposób istotny zmienić ustalenia faktyczne (odmowa przesłuchania w charakterze świadków rodziców skarżącego). Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafnie przyjęły, że skarżący zaniżyli podstawę opodatkowania z uwagi na wyżej przedstawione nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W konsekwencji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zaniżyli kwotę deklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

26 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

27 1) art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

28 – przyjęciu, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten przepis nie jest konieczne poinformowanie podatnika o zaistnieniu tego skutku w związku z przedstawieniem mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym;

29 – przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia przeciwko jednemu podatnikowi wskutek postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym wywołuje skutek także przeciwko jego współmałżonkowi;

30 2) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, i odstąpienie od

31 określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy do określenia podstawy opodatkowania.

32 Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

33 1) naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki do umorzenia postępowania w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego,

34 2) naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, które skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, m.in.:

35 - przez oparcie rozstrzygnięcia na twierdzeniach nie znajdujących potwierdzenia i stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i doświadczeniem życiowym, organ wybiórczo potraktował zebrane dowody pomijając twierdzenia i dowody świadczące na korzyść skarżącego,

36 - przez uznanie, że podatnik nie dysponował innymi środkami transportu w 2005 roku, w tym wykorzystywanymi w ramach umowy użyczenia, czy umowy najmu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

37 - poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

38 3) naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, poprzez nie zgromadzenie, a w konsekwencji nie rozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

39 4) naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomimo odmowy powołania w sprawie biegłego, pomimo iż w sprawie wystąpiły zagadnienia wymagające wiadomości specjalnych; zamiast tego organ nie posiadając niezbędnych wiadomości i doświadczenia w branży produkcji obuwia dokonał samodzielnych ustaleń w tym przedmiocie co prowadzi do wadliwości zebrania materiału dowodowego;

40 5) naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co pozwoliłoby na uznanie danej okoliczności za udowodnioną, w szczególności w zakresie możliwości transportowych podatnika oraz jego możliwości produkcyjnych.

41 Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

44 Zarzuty w niej zawarte koncentrują się w istocie wokół dwóch kwestii: materialnoprawnej, dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, oraz procesowej, odnoszącej się do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

45 Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

46 Na wskazany powyżej wyrok trafnie powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, WSA w Gliwicach słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na ogłoszenie Skarżącemu w dniu 10 lutego 2011 r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

47 Nietrafiona jest również argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontrolowanej sprawie nie mógł dotyczyć drugiego małżonka. Stanowisko to stoi w sprzeczności z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, że dla przerwania/zawieszenia biegu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego z nich. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2961/13, "za w pełni uprawnione trzeba uznać stanowisko wedle, którego uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków (zob. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07, z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1536/10, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1316/12). W innych sprawach dotyczących zbliżonego problemu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich ma skutek względem obojga (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1118/12 oraz wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2094/15, wyżej wymienione wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miało skutek względem obojga małżonków.

48 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji w zakresie prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Wbrew argumentom Skarżących, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, które w pełni odpowiadało standardom normatywnym określonym w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie ocenił jako wyczerpujący, pozwalał on bowiem na ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy. Trafna była również konstatacja sądu, iż ocena dowodów dokonana przez organy i wyprowadzone na jej podstawie wnioski, pozostawały w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Słusznie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie zaistniały okoliczności, dające organowi prawo do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Organ dysponował m.in. materiałem dowodowym w postaci dokumentacji bankowej oraz potwierdzających realizację przesyłek kurierskich, co w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, pozwalało na określenie faktycznego rozmiaru obrotu.

49 Ponieważ żaden z zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej nie znalazł potwierdzenia, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił tę skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.