Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 702/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 702/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1143/15 w sprawie ze skargi M. M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 1 sierpnia 2014 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.291 zł. Organy ustaliły, że spadkodawczyni A. W. zmarła 18 grudnia 2006 r. Potwierdzenie nabycia praw do spadku przez jej wnuka miało miejsce w kwietni 2008 r., zaś Podatniczka jako zstępna spadkodawczyni wystąpiła do spadkobiercy o wypłatę kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości przysługującego jej zachowku. Sąd Okręgowy wyrokiem z 15 grudnia 2011 r. zasądził od spadkobiercy na rzecz Podatniczki kwotę 98.175 zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty tytułem należnego zachowku po matce. Kwotę powyższą rozłożył na trzy równe raty płatne do: 31 marca 2012 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r. Uprawniona z tytułu zachowku złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, w którym ujawniła otrzymanie drugiej raty w wysokości 32.725 zł. Z tego względu ustalono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.291 zł. Organy uznały, że wobec Skarżącej nie ma zastosowanie zwolnienie z podatku od spadków i darowizn obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., bowiem otwarcie spadku, a zatem i nabycie prawa do zachowku miało miejsce 18 grudnia 2006 r.

4 I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła brak zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej u.p.s.d.).

5 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

6 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

7 Sąd ten wskazał, że w świetle art. 925 i art. 924 Kodeks cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli więc w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. W uchwale z 4 stycznia 2001 r., sygn. akt III ZP 26/00 Sąd Najwyższy wskazał, że źródłem uprawnienia do zachowku (zdarzeniem wywołującym skutki prawne) jest śmierć spadkodawcy. Chodzi więc o nabycie prawa majątkowego, który uprawniony uzyskuje mortis causa, z mocy ustawy.

8 WSA wskazał, że w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa nowelizująca) uregulowano, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest więc data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie jak twierdzi Strona data faktycznego otrzymania zachowku. Obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. Skoro spadkodawczyni zmarła 18 grudnia 2006 r., kiedy jeszcze nie obowiązywał art. 4a u.p.s.d., to zdaniem WSA zasadnie uznał organ, że w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem Strony, że za moment nabycia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku, a nie moment otwarcia spadku.

9 II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, lub o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie w całości, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

11 a) art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że z chwilą otwarcia spadku następuje nabycie tytułem zachowku własności rzeczy lub praw majątkowych (jeżeli uprawniony nie uzyskał zachowku wcześniej w postaci uczynionej przez spadkobiercę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu), podczas gdy samo nabycie wierzytelności (roszczenia) z tytułu zachowku do którego dochodzi z chwilą otwarcia spadku nie stanowi nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu tego przepisu i innych przepisów u.p.s.d., a nabycie to następuje dopiero z chwilą, gdy uprawniony do zachowku uzyskuje na podstawie przysługującego mu z tytułu zachowku roszczenia własność rzeczy i praw majątkowych; zdaniem Skarżącej WSA błędnie uznał, że termin "prawa majątkowe" użyty w tym przepisie oznacza także wierzytelności (roszczenia) o nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem niektórych zdarzeń w nim wymienionych, podczas gdy termin ten użyty został wyłącznie na określenie tych praw majątkowych, które stanowią przedmiot nabycia, przenoszone są z majątku jednego podmiotu do majątku podatnika - chodzi więc tam o takie prawa majątkowe, jak np. autorskie prawa majątkowe, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawa własności przemysłowej;

12 b) art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku wszystkich spadków otwartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy doszło po stronie osób uprawnionych do zachowku do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku, w związku z czym zastosowanie znajdują w takich przypadkach zawsze przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji z 16 listopada 2006 r., podczas gdy zgodnie z tym przepisem przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się do takich przypadków, gdy przed tym dniem uprawniony do zachowku uzyskuje na podstawie przysługującego mu z tytułu zachowku roszczenia własność rzeczy i praw majątkowych; w konsekwencji gdy nabycie własności rzeczy i praw majątkowych następuje po dniu wejścia w życie nowelizacji z 16 listopada 2006 r. (tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej) zastosowanie znajdują przepisy u.p.s.d. w brzmieniu ustalonym ustawą nowelizującą, w tym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

13 c) art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie (wskutek błędnej wykładni przepisów wskazanych powyżej w pkt a i b skargi kasacyjnej), mimo że spełnione zostały wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki zwolnienia od podatku, a do nabycia przez Podatniczkę prawa majątkowego w postaci świadczenia pieniężnego tytułem zachowku po wejściu w życie ustawy nowelizującej nastąpiło 30 grudnia 2013 r.

14 II. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 IV.1. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stosunku do Skarżącej zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Stosownie do dyspozycji wynikającej z tego przepisu, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W tym celu konieczne jest ustalenie, czy Skarżąca nabyła zachowek w dacie śmierci swojej matki, co nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., czy też nabyła go w dacie wypłaty przez zobowiązanego kwot z tytułu zachowku, co miało miejsce po 1 stycznia 2007 r. W pierwszym przypadku, Skarżąca nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., gdyż przepis ten został wprowadzony do u.p.s.d. z dniem 1 stycznia 2007 r., zaś wyżej cytowany art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, nakazuje stosowanie w takich przypadkach przepisów dotychczasowych. Z kolei w drugim przypadku, zostałaby objęta tym zwolnieniem, gdyż nabyłaby zachowek w dacie obowiązywania powyższego przepisu.

18 IV.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, prawidłowe bowiem było stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że do nabycia zachowku przez Skarżącą doszło w dacie śmierci spadkodawczyni, czyli nie przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.

19 Podkreślić należy, że prawo do zachowku, o którym mowa w art. 991 Kodeksu cywilnego, powiązane jest z instytucją spadkobrania. Zachowek, jak słusznie wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z 26 marca 1985 r. (sygn. akt III CZP 75/84 – OSNC z 1985 r., nr 10, poz. 147), jest w pewnym sensie zastępczą formą dziedziczenia. Nie ma więc dostatecznych powodów do zasadniczego różnicowania sytuacji prawnej spadkobiercy i uprawnionego do zachowku w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

20 Brak takiego zróżnicowania wynika również z art. 1 ust. 1 u.p.s.d., w którym określono przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przez przedmiot opodatkowania w piśmiennictwie (vide K. Ostrowski, Prawo finansowe, zarys ogólny, Warszawa 1970, s. 146–147; W. Nykiel w: K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003, s. 14) rozumie się określoną sytuację faktyczną lub prawną, z zaistnieniem której norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. W przepisie tym wskazano, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia (pkt 1) i zachowku (pkt 5). Ustawodawca jednoznacznie wskazał zarówno przy dziedziczeniu, jak również zachowku, że stanowią one przedmiot opodatkowania w momencie ich nabycia, nie zaś w momencie faktycznej realizacji uprawnień z nich wynikających.

21 Odrębną instytucją prawa podatkowego jest obowiązek podatkowy, którym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Obowiązek podatkowy jest następstwem wystąpienia zdarzenia określonego jako przedmiot opodatkowania.

22 Nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku jest w związku z tym zdarzeniem, które dopiero powoduje powstanie obowiązku podatkowego u osoby uprawnionej do zachowku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że nabycie to następuje w chwili otwarcia spadku. W tym momencie powstaje bowiem odpowiadający uprawnieniu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku (vide E. Skowrońska, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995, s. 143). Obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. Moment powstania obowiązku podatkowego będzie zatem późniejszy niż moment nabycia prawa majątkowego, jakim jest prawo do zachowku. Moment nabycia prawa do zachowku i moment zaspokojenia tego prawa są zatem w ustawie podatkowej wyraźnie odróżnione. Tym samym nie sposób uznać, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się w przypadku zachowku do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie do momentu nabycia prawa majątkowego, skoro także ustawa podatkowa wyraźnie te dwa momenty odróżnia.

23 Co prawda nie ma ustawowej definicji "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych w u.p.s.d., ale kwestie te wynikają z Kodeksu cywilnego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 925 Kodeksu cywilnego przewiduje, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś z art. 924 Kodeksu cywilnego wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Wobec tego skoro w u.p.s.d. mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza to "nabycie" w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Jeżeli osobę uprawnioną do zachowku należy traktować jak "pominiętego" z różnych względów spadkobiercę, to oznacza, że nabycie praw na tej podstawie również następuje z dniem otwarcia spadku. Nie ma zresztą żadnej podstawy w przepisach podatkowych, która uprawniałaby do różnicowania momentu nabycia różnej postaci beneficjum spadkowego w zależności od tego, czy beneficjent jest spadkobiercą czy uprawnionym do zachowku. Wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest bowiem w istocie prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku", mimo że osoby uprawnione nie mogą domagać się określonej części majątku spadkowego w naturze (vide wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 117/97, Lex nr 32544).

24 Stanowisko to podzielił ustawodawca, wprowadzając w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. przepis o opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn prawa do zachowku, a w art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy określił moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Jak już wyżej podkreślono, ustawa podatkowa wyraźnie odróżnia te dwa momenty – nabycia prawa i powstania obowiązku podatkowego.

25 IV.3. Prawo do zachowku nabywane jest zatem w dacie śmierci spadkodawcy. Należy przy tym odróżnić prawo do zachowku od roszczenia o zachowek. Roszczenie o zachowek wynika z prawa do zachowku i jest emanacją prawa podmiotowego. Ponadto z prawa do zachowku wynikają czasem inne roszczenia niż roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej (vide A. Szpunar, Uwagi o prawie do zachowku, Rejent nr 6(134) z 2002 r., s. 13). Nieprawidłowo zatem Skarżąca utożsamia pojęcie prawa do zachowku z roszczeniem o jego wypłatę. Czym innym jest bowiem nabycie prawa do zachowku, które następuje w dacie śmierci spadkodawcy i stanowi przedmiot opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, czym innym natomiast realizacja prawa z niego wynikająca (w tym również data wymagalności tego roszczenia), która dopiero prowadzi do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, podstawę opodatkowania stanowi wartość prawa majątkowego z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w rozpoznawanej sprawie kwota, którą skarżąca otrzymała tytułem zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).

26 Skoro zatem art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zachowku, a nie dopiero realizacja roszczenia z nimi związana, zaś nabycie prawa do zachowku następuje w momencie otwarcia spadku, to w rezultacie nie można zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia tego przepisu.

27 IV.4. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jak już wskazano powyżej, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku z tytułu zachowku może się różnić od momentu nabycia prawa do zachowku (może być późniejszy). Dlatego powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu prawa do zachowku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej. Z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium co do stosowania przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia prawa do zachowku, a nie - jak twierdzi Skarżąca - data faktycznego otrzymania świadczeń z tytułu zachowku.

28 Stanowisko takie jest przy tym zgodne z zasadą przyjętą w polskim prawie, że ustawa nie powinna działać wstecz, wyprowadzaną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji (tak m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 lipca 1999 r., P 2/99, OTK z 1999 r., nr 5, poz. 103). Zakaz retroakcji jest konsekwencją zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa i wymaga, aby nie stanowić praw nakazujących stosowanie nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Zasadę tę realizuje powołany art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, który wiąże stosowanie nowej regulacji (art. 4a u.p.s.d.) co do zasady z momentem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Pogląd taki prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2478/10; z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10; z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1932/12; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2916/15 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jego prawidłowość potwierdza m.in. treść art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca nakazuje stosowanie art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie można w związku z tym - jak w istocie czyni to Skarżąca - interpretować art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w ten sposób, że moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.s.d., to moment powstania obowiązku podatkowego.

29 IV.5. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, w stosunku do Skarżącej zastosowanie znajdują przepisy u.p.s.d. sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z 16 listopada 2006 r. Dlatego też zarzut Skarżącej naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest niezasadny. Skarżąca nie mogła bowiem skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, gdyż przepis ten nie mógł zostać zastosowany w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

30 IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.