Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2021 r., II FSK 7/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2021 r., II FSK 7/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 238/20 w sprawie ze skargi D. P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. P. M. kwotę 1140 (jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z 4 marca 2020 r. w sprawie III SA/Wa 238/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 4 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

3 2. Ze stanu sprawy, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z 27 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 413 883 zł w miejsce zadeklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w kwocie 14 727,20 zł. Decyzją z 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję.

4 31 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 399 155,80 zł. 4 lipca 2012 r., na podstawie zawiadomienia z dnia 12 czerwca 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego, w wyniku czego uzyskano kwotę w wysokości 5 545,80 zł. Postanowieniem z 21 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zaliczył tę uzyskaną w ramach egzekucji kwotę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w tym kwotę 2 735,80 zł na należność główną, a kwotę 2 611,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone od 1 maja 2004 r. do 4 lipca 2012 r. z wyłączeniem okresu od dnia 28 października 2011 r. do dnia 4 maja 2012 r. Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie , w którym zarzucił naruszenie m.in. art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r.. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej; "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 - 29 lipca 2010 r. wprowadzonym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę z naruszeniem tych przepisów. W ocenie skarżącego wobec faktu, że postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres trwania postępowania. Postanowieniem z 14 lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1015/13 uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Sąd stwierdził, iż okoliczność braku wystarczającego uzasadnienia rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji nie stanowi powodu do zastosowania wyjątkowej instytucji rozstrzygnięcia kasacyjnego.

6 Postanowieniem z 6 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło bowiem z przyczyn niezależnych od organu. Konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 września 2011 r., określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czas oczekiwania na rezultat podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych, w tym np. wystosowanie do strony wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, jest wypełnianiem obowiązków procesowych. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji lub czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli i dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji.

7 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. Zarzucił naruszenie art. 24 ust. 3 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie przy zaliczaniu wpłaty na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości, obejmującej okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. W ocenie skarżącego, decyzja ta z przyczyn zależnych od organu kontroli skarbowej została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

8 Organ w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi z argumentacją tożsamą, jak w zaskarżonym postanowieniu.

9 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2874/18 nie uwzględnił skargi i podzielił argumentację organu. Za zasadny uznał wprawdzie zarzut skarżącego w przedmiocie powołania się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na zapis art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r., zamiast na art. 24 ust. 3 i 4 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r., jednakże uznał, że nieprawidłowość nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro przepisy te mają tożsamą treść. Podzielił natomiast argumentację organu odwoławczego co do tego, że wydłużenie czasu postępowania kontrolnego nie było wywołane przyczynami zależnymi od organu, a koniecznością zebrania obszernego materiału dowodowego i zapewnieniem stronie czynnego udziału postępowania.

10 4.2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił:

11 1) wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji o rzekomym powstaniu opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z przyczyn niezależnych od tego organu, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134, art, 145 § 1 pkt 1 lit, c) i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.;

12 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od wymierzonej skarżącemu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r., w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

13 Skarżący wniósł w związku z tym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

14 4.3. Wyrokiem z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3882/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji podkreślił, że z uwagi na analogiczne brzmienie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. - w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r. i na art. 24 ust. 3 i 4 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r., WSA słusznie uznał, że nie naruszono prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z kolei wskazując na ich treść oraz powołując się na zasady wynikające z treści art. 123 § 1, art. 125, art. 190, art. 192, art. 180 § 1 o.p. i zwracając uwagę na ilość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (12 tomów stanowiących 5 417 kart) WSA uznał, że zasadniczy wpływ na powstałe "opóźnienie" w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organy czynności w celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co spowodowało, że niezbędnym było dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej analizy rozliczeń podatkowych B. [...] Spółka Jawna, w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął skarżący. Jednocześnie sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udostępnił dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych spółki, dlatego koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz wyniku kontroli z 7 września 2009 r. z prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w B. Z. [...] Spółka Jawna, w której skarżący posiadał udziały. Jednakże, w ocenie NSA, oddalając skargę i uzasadniając swoje stanowisko oraz wskazując na postanowienia z: 16 grudnia 2009 r., 17 lutego 2010 r., 16 kwietnia 2010 r., 15 czerwca 2010 r., 11 sierpnia 2010 r., 17 października 2010 r., 7 grudnia 2010 r., 2 lutego 2011 r., 7 kwietnia 2011 r., 14 czerwca 2011 r. oraz 19 sierpnia 2011 r., sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę przy tak przedstawionej ocenie prawnej nadał informacjom dla skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując każdorazowo na przyczyny przedłużenia postępowania, ponieważ stanowiły one "realizacje uprawnień strony wynikającą zarówno z obowiązku poinformowania o niezałatwieniu lub nieterminowym załatwieniu sprawy przez organ, zgodnie z art. 140, jak i art. 284b o.p, tj. o zakończeniu kontroli. Zdaniem NSA, w części dotyczącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie i przyczynach niedotrzymania terminu obowiązek przewidziany w art. 140 O.p. ma charakter informacyjny, w którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten posiada walor dokumentacyjny. Nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwoliła NSA na sformułowanie wniosku, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu

15 zaskarżonego wyroku podał jedynie, że organ prowadził postępowanie dowodowe, bez wskazania na konkretne czynności w ramach postępowania dowodowego. Ponadto sąd pierwszej instancji używał ogólnikowych pojęć typu, że akta podatkowe zawierają "szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego", czy też świadczą, że "gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego wszczęciu". Tymczasem nawet formalne wywiązywanie się przez organ prowadzący postępowanie z obowiązków wynikających z art. 140, jak i art. 284b o.p., tj. informowania podatnika o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz o przyczynie niedotrzymania terminu jak również wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy, czy też podanie informacji dotyczących zakończenia kontroli podatkowej, nie mają wpływu na kwestię niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s. i związane z tym konsekwencje prawne w postaci nienaliczania odsetek. W tym kontekście istotne są natomiast przesłanki z art. 24 ust. 4 u.k.s. Prawidłowa kontrola możliwości zaistnienia przesłanek określonych w tym ostatnim przepisie, wyłączających zastosowanie art. 24 ust. 3 u.k.s., powinna odnosić się do konkretnie podejmowanych w rozpatrywanej sprawie czynności. Prawidłowe zbadanie, czy faktycznie podejmowane czynności nie mogły doprowadzić do wcześniejszego zakończenia postępowania, powinno uwzględniać złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że nie doszło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Może to prowadzić do stwierdzenia, iż w sprawie zaistniały przesłanki z art. 24 ust. 4 u.k.s. Niemniej jednak nie wystarczy ogólnikowe przytoczenie tego typu stwierdzeń, lecz należy wskazać konkretne czynności z jednoczesnym wykazaniem, że nie mogły one zostać podjęte w krótszym czasie. Sąd pierwszej instancji jednak tego nie uczynił.

16 Brak w uzasadnieniu wyroku rozważań świadczących o tym, że sąd rozpoznał tę kwestię, potwierdza zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Uogólniając NSA stwierdził, że brak w uzasadnieniu wyroku rozważań w tym zakresie należy zaliczyć do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, gdyż to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną, orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem - co do zasady - brak pełnej analizy prawnej w zakresie przyczyn dotyczącym kwestii przedłużenia terminu z przyczyn leżących po stronie organu, czy też podatnika w uzasadnieniu wyroku, pozbawiający stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego ponownie orzekając w niniejszej sprawie sąd obowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi. Natomiast ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego – zarówno wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, jak i przepisów o.p., możliwa będzie wówczas, gdy możliwa stanie się merytoryczna ocena prawidłowości wykładni spornych przepisów prawa podatkowego dokonanej w toku sądowoadministracyjnej kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2016 r.

17 4.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym obecnie wyrokiem ponownie oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w przedmiocie powołania się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na zapis art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. - w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r., zamiast na art. 24 ust. 3 i 4 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r., sąd uznał go za zasadny, jednakże pozostający bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na tożsame ich brzmienie.

18 Sąd przytoczył art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie między 1 a 29 lipca 2010 r.). Stwierdził, że za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane zachowanie strony, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Zwrócił uwagę na konieczność zapewnienia stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie składanych przez nią wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne dla sprawy), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu taktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony. Natomiast, aby ocenić czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 4 u.k.s., należy uwzględnić złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

19 Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sąd pierwszej instancji stwierdził, że konieczność zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza spowodowały, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 września 2011 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 3 u.k.s. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd podkreślił, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej, w tym np. wystosowanie do strony wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji, do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, jest wypełnianiem obowiązków procesowych, często związanych z uprawnieniami strony. Ponadto na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji lub czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma również związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Jednocześnie na organie kontroli ciąży – na podstawie art. 122, art. 187 § 1 o.p. - obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych do tego dowodów. Strona, stosownie do art. 123 § 1 o.p., powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i art. 192 o.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych, przy czym katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym (art. 180 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zasada szybkości postępowania (art. 125 o.p.), nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą załatwienia sprawy w sposób wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy ma bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika . Tym samym wykonanie ciążących na organie kontroli obowiązków z uwagi np. na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 3 u.k.s., czemu ustawodawca dał wyraźny wyraz w ust. 4 art. 24 komentowanej ustawy, wskazując m.in., że przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeśli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych organu.

20 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w badanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Spis akt przedmiotowego postępowania kontrolnego, na który składa się 12 tomów akt, stanowiących 5 417 karty zawiera szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Jednocześnie z akt sprawy (poza ich obszernością) wynika, że gromadzenie i analizę materiału dowodowego rozpoczęto niezwłocznie po jego wszczęciu. Sąd zauważył, że w okresie od 23 października 2009 r. do 27 września 2011 r. gromadzono dowody, które włączone zostały w postaci uwierzytelnionych kserokopii do akt prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniami organu kontroli skarbowej. Dalej sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał przebieg postępowania, wskazując daty wysyłania i odbioru pism kierowanych do skarżącego przez organ i skarżącego do organu oraz kwestie poruszane w tej korespondencji. Wywiódł z przebiegu tej korespondencji, że skarżący utrudniał wszczęcie postępowania poprzez podejmowanie działań, mających na celu udaremnienie doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Sąd zwrócił uwagę, że wyznaczenie po raz pierwszy nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego (18.02.2010 r.) było uzasadnione skomplikowanym charakterem sprawy i oczekiwaniem na przedłożenie przez stronę dodatkowych dowodów. Wskazał, że organ pozostawał w kontakcie, również telefonicznym, z pełnomocnikiem skarżącego, jednak mimo to skarżący nie doręczył żądanych dokumentów, kwestionował także prowadzenie postępowania po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, odmawiał osobistego stawienia się w siedzibie organu w celu złożenia wyjaśnień. Sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie czynności wykonywane były przez organ prawidłowo i terminowo. Działania pełnomocnika skarżącego wynikały zaś z nieznajomości akt postępowania kontrolnego, do których miał dostęp. Wymagał on od organu niepotrzebnych wyjaśnień i generował w ten sposób zbędne czynności, mimo tego, że organ udzielał wszelkich informacji i wyjaśniał wątpliwości dotyczące podejmowanych czynności i zawieszenia terminu przedawnienia. Skarżący mimo to podtrzymywał swoje stanowisko o nieprawidłowym wszczęciu postępowania kontrolnego oraz odmawiał stawienia się w siedzibie organu.

21 Dalej sąd przedstawił kolejne czynności podejmowane w postępowaniu. I tak wskazał, że pismem z 18 lutego 2010 r. DUKS po raz kolejny wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w Urzędzie w charakterze kontrolowanego. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi 22 lutego 2010 r. W odpowiedzi na nie pełnomocnik złożył pismo (data wpływu 2 marca 2010 r.), w którym zarzucił brak podstaw prawnych do wzywania skarżącego do osobistego stawiennictwa w urzędzie i podtrzymał stanowisko dotyczące błędnego doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej, wystąpił o przekazanie kopii ww. postanowienia. Organ kontroli skarbowej podjął zatem w marcu 2010 r. czynności w celu pozyskania niezbędnych dokumentów od prokuratury i organu podatkowego. Dokumenty od organu podatkowego dotarły 6 kwietnia 2010 r., a zawiadomieniem z 8 kwietnia 2010 r. organ kontroli skarbowej powiadomił stronę o niezakończeniu kontroli i nowym terminie jej zakończenia, przewidywanym na 9 czerwca 2010 r. Postanowieniem z 21 kwietnia 2010 r. DUKS włączył do akt postępowania kontrolnego dokumenty znane organowi kontroli skarbowej w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym w B. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Organ ponawiał wezwanie do prokuratury o udostępnienie dokumentów oraz do skarżącego, o przedstawienie dokumentów, dotyczących zobowiązania podatkowego za 2003 r. , w tym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu łub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowy m 2003 oraz jego korekt; informacji o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 oraz jej korekt; informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2003 oraz jej korekt; dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycjach 57. 58 i 59 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (informacje organu rentowego); dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycjach 75 i 77 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (umowy najmu lub dzierżawy oraz dokumentów potwierdzających otrzymywanie wpłat z tego tytułu), dokumentów potwierdzających dokonanie zapisów w pozycji 181 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (opłacenie składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne); dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie zapisów w pozycji 11 informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2003 oraz ich korekt (darowizny); wszelkiej korespondencji z Urzędem Skarbowym w O. dotyczącej rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W maju organ kontroli skarbowej otrzymał dokumenty, o udostępnienie których zwracał się do prokuratury oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 z załącznikami i korespondencję skarżącego z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. dotyczącą tego zobowiązania. Skarżący poinformował organ o niemożliwości przedstawienia żądanych dokumentów z uwagi na ich zabezpieczenie przez organy prowadzące postępowanie przygotowawcze (karne) Mimo to organ kontroli skarbowej ponownie w czerwcu 2010 r. wezwał skarżącego do ich przedstawienia, łącznie z protokołem przeszukania, a następnie postanowieniem z 15 czerwca 2010 r. powiadomił go o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego na 16 sierpnia 2010 r. Wezwanie do okazania dokumentów, opisanych wyżej ponowiono w czerwcu jeszcze raz. Skarżący nadal podtrzymywał zarzuty co do prawidłowości wszczęcia postępowania i wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. W lipcu 2010 pełnomocnik skarżącego zwrócił się do organu, aby dokumentów tych zażądał od organów ścigania. Postanowieniem z 11 sierpnia 2010 r. DUKS wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 15 października 2010 r., a następnie postanowieniem z 17 października 2010 r. DUKS przedłużył postępowanie do 15 grudnia 2010 r., z uwagi na nieprzekazanie przez skarżącego żądanych dokumentów oraz niestawianie się na wezwanie organów. W październiku 2010 r. po raz kolejny organ kontroli skarbowej zwrócił się dostarczenie przez skarżącego dokumentów dotyczących spółki jawnej B. (w tym dotyczących sprzedaży dokonywanej poza ewidencją), której skarżący był wspólnikiem. Skarżący w odpowiedzi zaprzeczył, aby spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją, a tym samym niemożliwe jest przedstawienie dokumentów dotyczących takiej sprzedaży. W listopadzie organ kontroli skarbowej zawiadomił skarżącego o włączeniu do akt sprawy dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, a następnie postanowieniem z 7 grudnia 2010 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na 15 lutego 2011 r. 12 grudnia 2010 r. organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego materiały przekazane przez organy prowadzące postępowanie przygotowawcze. W styczniu 2011 r. , odnośnie do sprzedaży poza ewidencją, wyjaśnił, że we własnym zakresie nie był w stanie ustalić pełnej wartości uzyskanych przez spółkę B. przychodów ze sprzedaży paliw poza ewidencją. W realizację obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego winien się zaangażować również podatnik, jest bowiem zainteresowany w wykazaniu faktu poniesienia kosztów podatkowych i najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Skoro organ udowodnił sprzedaż poza ewidencją, a podatnik nie udowodnił poniesienia wydatków na zakup paliw, bezpodstawnym byłoby zwiększanie kosztów uzyskania przychodów spółki o nieponiesione wydatki, co uzasadnia odstąpienie od dalszego poszukiwania tych wydatków. Protokół kontroli z 21 stycznia 2011 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 25 stycznia 2011 r. Postanowieniem z 2 lutego 2011 r. organ kontroli skarbowej wyznaczył kolejny termin zakończenia postępowania kontrolnego na 15 kwietnia 2011 r. Skarżący 15 i 17 lutego 2011 r. złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z 21 stycznia 2011 r. Postanowieniem z 25 lutego 2011 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań osób, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, znajdujących się już w materiale dowodowym dotyczącym postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B. Sp. z o.o. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Pismem z 25 lutego 2011 r. organ ustosunkował się do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej. Postanowieniem z 28 lutego 20.11 r. DUKS wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi skarżący zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kolejnym postanowieniem z 7 kwietnia 2011 r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 15 czerwca 2011 r. Dalsza korespondencja dotyczyła podstawy wszczęcia kontroli bez powiadomienia skarżącego o zamiarze jej przeprowadzenia (czerwiec 2011 r.), kolejnego terminu zakończenia postępowania, określonego na 12 sierpnia 2011 r. Pismem zaś z 17 czerwca 2011 r. organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego do doręczenia dokumentów, których nie otrzymał od organów ścigania (informacji od organu rentowego, umów najmu lub dzierżawy oraz dokumentów potwierdzających otrzymywanie wpłat z tego tytułu), dokumentów potwierdzających opłacenie składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie darowizn. Następnie postanowieniem z 28 czerwca 2011 r. DUKS włączył do akt postępowania kontrolnego akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B. Sp. z o.o. w O. w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w B. [...] Sp.J. (9 tomów akt). Pełnomocnik skarżącego w piśmie doręczonym organowi 1 lipca 2011 r. wyjaśnił, że wskazywał już wcześniej przyczyny braku możliwości przekazania żądanych dokumentów. Powody te nadal są aktualne. 20 lipca 2011 r. skarżącemu doręczono protokół kontroli z 15 lipca 2011 r. Postanowieniem z 9 sierpnia 2011 r., DUKS wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 12 października 2011 r. Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli (12-19 sierpnia 2011 r.). Postanowieniem z 19 sierpnia 2011 r., doręczonym pełnomocnikowi 23 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., odmówił: przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań osób składających wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, znajdujących się już w materiale dowodowym dotyczącym postępowania kontrolnego

22 przeprowadzonego w B. Sp. z o.o.; powołania w charakterze świadków osób reprezentujących kontrahentów B. [...] Sp. J. w O.; przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Pismem z 19 sierpnia 2011 r. zawiadomił z kolei o rozpatrzeniu i sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej (pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 23 sierpnia 2011 r.). Postanowieniem z tej samej daty wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W piśmie przedstawionym organowi kontroli skarbowej w dniu 31 sierpnia 2011 r. skarżący podtrzymał zarzuty podniesione we wszystkich wcześniejszych pismach procesowych złożonych w postępowaniu, w szczególności zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania, złożył także wnioski dowodowe na okoliczność charakteru (ewidencyjnego lub pozaewidencyjnego) dostaw gazu do spółki B. Postanowieniem z 27 września 2011 r. DUKS odmówił przeprowadzenia ponownego przesłuchania A. P., składającego już wyjaśnienia w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. 27 września 2011 r. DUKS wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

23 Zdaniem sądu pierwszej instancji z opisanego przebiegu postępowania jasno wynika, że organ kontroli skarbowej nie mógł skrócić okresu prowadzenia kontroli skarbowej kosztem poprawnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Z opisu przebiegu postępowania kontrolnego wynika też, że skarżący w pełni korzystał w jego trakcie z przysługujących praw, co nie zostało poczytane przez organy jako przyczynienie się skarżącego do opóźnienia w wydaniu decyzji. W ocenie sądu zasadniczy wpływ na powstałe "opóźnienie" w wydaniu decyzji, miały podejmowane przez organy czynności w celu uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., co spowodowało, że niezbędnym było dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. analizy rozliczeń podatkowych B. [...] s.j., w której dochód proporcjonalnie do swojego udziału osiągnął skarżący. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie udostępnił dla potrzeb kontroli ewidencji księgowych spółki, dlatego koniecznym było korzystanie z akt zgromadzonych przez organy ścigania w postaci dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, protokołów z eksperymentu procesowego, opinii technicznych oraz wyniku kontroli z dnia 7 września 2009 r. z prowadzonego postępowania kontrolnego wobec B. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

24 za 2003 r. w B. [...] Sp.j., w której skarżący posiadał udziały. Z akt sprawy wynika, że czynności podejmowane były przez organ w każdym miesiącu, co oznacza, że organ podejmował starania niezbędne do zakończenia przedłużającej się kontroli skarbowej. Miały one istotne znaczenia dla przedmiotu postępowania. Sąd nie dopatrzył się przy tym uchybień ze strony DUKS, w szczególności opóźnień w podejmowaniu czynności w ramach postępowania kontrolnego. Organ działał możliwe najszybciej, podejmując w poszczególnych miesiącach nawet kilka zasadnych rozstrzygnięć. Zgromadzony materiał dowodowy był jednak obszerny. Uwzględniał przede wszystkim dowody z potrzebnych organowi dokumentów, o które zasadnie się zwracał do skarżącego, a następnie do organów ścigania. Skarżący nie był przy tym w stanie udzielić potrzebnych informacji, których żądał organ, toteż konieczne było pozyskanie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania karnego skarbowego. Powyższe okoliczności uzasadniały przedłużenie trwania postępowania ponad termin 6 miesięcy. Nie można oczekiwać, że organ kontroli skarbowej będzie zajmował się tylko sprawą skarżącego. Normalny tok czynności nie został zatem naruszony, przy czym uwzględnić także należało czas niezbędny na doręczanie korespondencji. Organ zasadnie odmawiał przeprowadzenia na wniosek skarżącego dowodów z zeznań poszczególnych osobowych źródeł dowodu jako zbędnych, skoro wystarczające zeznania były już składane w toku postępowania karnego. Tym samym organ przeciwdziałał dalszemu przedłużaniu postępowania kontrolnego. Sąd uwzględnił złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Organ prawidłowo zorganizował swoje postępowanie, uwzględnił realny czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Podjęte czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. W ocenie sądu nie doszło zatem do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, choć termin wskazany art. 24 ust. 3 u.k.s. został przekroczony i to bardzo znacznie (postępowanie trwało 23 miesiące). Organy jednak wykazały, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od nich niezależnych. Ponadto strona nie była zainteresowana szybkim zakończeniem postępowania kontrolnego. Zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego nie były zasadne. Skarżący unikał stawienia się w siedzibie organu kontroli skarbowej celem złożenia wyjaśnień. Sąd zdaje sobie sprawę jednak, że pełnomocnik z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe nie dysponował pełną dokumentacją. Niemniej np. pismem z 17 czerwca 2011 r. wezwał o przekazanie dokumentów, których organ kontroli skarbowej nie otrzymał od organów ścigania, którymi skarżący powinien dysponować. Organ każdorazowo informował skarżącego o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując każdorazowo przyczyny przedłużenia. Art. 140 o.p. ma charakter informacyjny, zgodnie z którym organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ponieważ nie wywołuje on skutków materialnoprawnych, przepis ten walor dokumentacyjny, nie wiąże się z żadnymi uprawnieniami, gwarancjami ani bezpośrednimi skutkami dla przebiegu postępowania i uprawnień strony. Natomiast regulacja zawarta w art. 284b o.p., mająca na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, ze względu na treść art. 284b § 2 ww. ustawy, dopuszcza możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej, gdy wymaga tego dyrektywa prawdy materialnej. W związku z powyższym, jak słusznie uznał Dyrektor, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 4 u.k.s., wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 3 u.k.s. Skarga podlegała zatem oddaleniu.

25 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

26 Zarzucił wyrokowi:

27 1) wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji o rzekomym powstaniu opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z przyczyn niezależnych od tego organu, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że wydanie i doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej; tymczasem prawidłowa ocena ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, iż opóźnienie w wydaniu w/w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nastąpiło z przyczyn zależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przez ten organ zawinionych; sąd pierwszej instancji powinien zatem stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. ; sąd pierwszej instancji naruszył również przepisy art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a., gdyż przy dokonywaniu oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji nie wziął pod uwagę całości akt sprawy, nie rozpatrzył skargi w kontekście wszelkich naruszeń prawa zarzucanych przez skarżącego zaskarżonemu aktowi oraz nie wykonał wszystkich wiążących zaleceń co do dalszego postępowania sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3882/17, wskutek czego nie dostrzegł i nie przeanalizował licznych okresów bezczynności organu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., jak również faktu, iż DUKS w W. - jeszcze przed wszczęciem wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - przeprowadził pełne postępowanie dowodowe w zakresie tego podatku w ramach wcześniejszego postępowania kontrolnego wszczętego za ten sam okres wobec Spółki B. Sp. z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki B. Sp. j.), której skarżący był i jest nadal wspólnikiem; w wyniku powyższych naruszeń przepisów postępowania sąd pierwszej instancji dopuścił się również naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., gdyż oddalił wniesioną przez skarżącego skargę, pomimo oparcia zaskarżonego postanowienia na błędnych ustaleniach faktycznych; istotny wpływ naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. na wynik sprawy polega na tym, że w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sąd pierwszej instancji oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie, przez co nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia;

28 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od wymierzonej skarżącemu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., tj. naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r., w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; sąd pierwszej instancji powinien w niniejszej sprawie zastosować przepisy art. 24 ust. 3 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 o.p. , orzekając tym samym o konieczności zastosowania wobec skarżącego - przy zaliczaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. – przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości, obejmującej okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej; tymczasem sąd pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie przepisy art. 24 ust. 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 o.p., w wyniku czego uznał za prawidłowe naliczenie wobec skarżącego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej; naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji nie podważył w zaskarżonym wyroku niezgodnego z powołanymi przepisami prawa materialnego zarachowania przez organy obu instancji spornej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości, a tym samym - sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia.

29 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

30 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną. Mimo wniosku o rozpoznanie jej na rozprawie, sprawa została skierowania na posiedzenie niejawne przez przewodniczącego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Było to konieczne w związku z ograniczeniem dostępu interesantów do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym oraz z uwagi na zapewnienie ciągłości działania sądu i zapobieżenie nadmiernemu opóźnieniu rozstrzygania spraw w oczekiwaniu na odwołanie stanu epidemii lub stworzenie możliwości technicznych rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych. Skład orzekający nie znalazł podstaw do skierowania jej na rozprawę na podstawie art. 90 § 2 p.p.s.a.

31 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w tym samy dniu rozpoznana została także inna sprawa skarżącego (skargę kasacyjną wnosił w niej organ podatkowy) o sygnaturze II FSK 205/21, dotycząca wprawdzie innego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek, ale dotycząca tej samej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. i opóźnienia w zakończeniu tego samego postępowania kontrolnego. W powołanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę skarżącego, będąc związany wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 502/18 (dostępne tak, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ten ostatni wyrok Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie musiał również wziąć pod uwagę, stosownie do art. 170 p.p.s.a. W wyroku tym wyrażono pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, że sąd pierwszej instancji powinien zbadać, czy organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby. Ustalenia takie powinny odnosić się do konkretnych działań podejmowanych przez organ podatkowy. Nie można zbiorczo określić, jakie czynności podjął organ podatkowy, lecz należy konkretnie odnieść się do podejmowanych czynności w kontekście sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego. Odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób długotrwały, na co strona nie ma wpływu. NSA podkreślił, iż ów "referencyjny" termin, którego zachowanie nie powoduje przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynosi 6 miesięcy, natomiast w niniejszej sprawie, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej trwało prawie czterokrotnie dłużej, bo przez okres 23 miesięcy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 3 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Podobny pogląd wyrażono także w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3882/17. Także i ten pogląd sąd rozpoznający skargę kasacyjną musi mieć na uwadze.

32 Zauważyć także należy, że rozpoznając po raz pierwszy skargę na obecnie kontrolowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej sąd pierwszej instancji nie analizował poszczególnych czynności, dokonywanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, a jedynie ogólnikowo ocenił przebieg tego postępowania oraz terminowość i celowość podejmowanych czynności. Było to powodem uchylenia pierwszego wyroku, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej sprawie. W kontrolowanym obecnie wyroku sąd pierwszej instancji wprawdzie opisał kolejne czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym, jednakże przyznać trzeba rację skarżącemu, że dokonana przezeń ocena terminowości, a przede wszystkim celowości podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności, jest nieprawidłowa.

33 6.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wprawdzie prawidłowej wykładni art. 24 ust. 4 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od 1-29 lipca 2010r.), jednakże, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, dokonał niewłaściwego jego zastosowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono dokładnie przebieg i treść korespondencji między organem kontroli skarbowej i skarżącym oraz jego pełnomocnikiem. Zwrócono uwagę na skomplikowany charakter sprawy, jej wielowątkowość oraz obszerność materiału dowodowego. Z ilości zebranego materiału, a także niechęci skarżącego do szybkiego zakończenia postępowania sąd pierwszej instancji wywiódł, że opóźnienie w jej załatwieniu nie było spowodowane przyczynami zależnymi od organu kontroli skarbowej. Sąd pominął jednakże, że obowiązkiem organu jest działanie szybkie i wnikliwe, ale możliwie najprostszymi środkami, prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 o.p.). Sąd pierwszej instancji skupił się natomiast na sprawozdawczym przedstawieniu kolejnych czynności, nie przeanalizował jednak celowości niektórych z podejmowanych czynności i ich zgodności z zasadą prostoty postępowania.

34 6.3. Spis akt przedmiotowego postępowania kontrolnego, na który składa się 12 tomów akt, stanowiących 5 417 karty zawiera szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. W postępowaniu tym, wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, były przerwy, w okresie których organ nie podejmował żadnych działań lub podejmował działania, które nie były tak czasochłonne. Organ kontroli skarbowej m.in. rozpoczął gromadzenie materiału dowodowego dopiero po ok. 4 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. Przykładowo też 19 maja 2010 r. (Tom 1, k. 207) skierował wezwanie do strony o przekazanie określonych dokumentów, a dopiero pięć miesięcy później (tj. 22 października 2010 r.) wezwał o okazanie kolejnych dokumentów dotyczących dostaw poza ewidencją - zamiast uczynić to jednocześnie (niezwłocznie po tymże wezwaniu). Organ nie uzasadnił przy tym, dlaczego pewnych czynności nie udało się przeprowadzić wcześniej, czy np. dlaczego nie skierowano w jednym czasie wielu niezbędnych wezwań do kilku instytucji, organów, albo w okresie oczekiwania na odpowiedź od nich, nie podejmowano innych uzupełniających, które mogłyby przyspieszyć wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wskazuje to na złe zaplanowanie czynności postępowania, brak rozeznania, jakie dowody powinny być w nim przeprowadzone, co jest o tyle istotne, że postępowanie kontrolne poprzedzone było postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym w spółce B., dotyczącym m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003, której skarżący był wspólnikiem i z której przychody i koszty ich uzyskania uwzględnił w zeznaniu dotyczącym jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

35 Oceniając sprawność postępowania kontrolnego i celowość dokonywanych czynności w odniesieniu do skarżącego tego ostatniego faktu (postępowania kontrolnego w spółce B.) nie można pominąć. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ kontroli skarbowej, wydając decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., bazował w zdecydowanej mierze na wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 września 2009 r., nr [...], w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w B. Sp.j. Z powyższego dokumentu wynika, że zakres postępowania kontrolnego wszczętego – na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2007 r., nr [...] - wobec Spółki B. Sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki B. Sp. j., obejmował nie tylko rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ale również rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zatem w powyższym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki B. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. był uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych również w zakresie prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. należnego od wspólników Spółki B. i ustaleń takich faktycznie dokonał w tym postępowaniu. Wskazany wynik kontroli stanowił pewien swoisty punkt wyjścia dla prowadzonego postępowania. Tym samym prowadzone przez 23 miesiące postępowanie zawierające się w 12 segregatorach nie skutkowało dokonaniem "od początku" wskazanych ustaleń, lecz w znacznym stopniu opierało się na ustaleniach wcześniej poczynionych w ramach postępowania i znajdujących odzwierciedlenie w tymże wyniku kontroli. Tę okoliczność należało brać pod uwagę dokonując oceny terminowości i celowości poszczególnych czynności dokonywanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Skoro już w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego organ dysponował materiałem dowodowym zebranym w znaczącej części w postępowaniu kontrolnym dotyczącym spółki jawnej, której skarżący był wspólnikiem, niecelowe było kilkakrotne wzywanie skarżącego do przedstawienia dokumentów i dowodów, które były już organowi znane. Tak samo zbędne było co najmniej dwukrotne wzywanie skarżącego do przedstawienia dowodów, które, o czym skarżący informował organ, zostały zabezpieczone w postępowaniu przygotowawczym i które to dowody organ również mógł uzyskać (i uzyskał) od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Podobnie należy ocenić wzywanie skarżącego do przedstawienia deklaracji podatkowych, które również organ kontroli skarbowej mógł uzyskać (i uzyskał) od organu podatkowego. Nie można zatem podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że wszystkie czynności organu kontroli skarbowej były prawidłowe i terminowe. Postępowanie mogło być zakończone znacznie wcześniej, gdyby organ kontroli skarbowej skorzystał z najprostszych środków przy gromadzeniu materiału dowodowego i wcześniej wykorzystał dowody zebrane już w postępowaniu kontrolnym dotyczącym spółki jawnej B. i materiały zebrane w postępowaniu przygotowawczym, zamiast wielokrotnie wzywać skarżącego do ich przedstawienia.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się na złożony charakter sprawy oraz konieczność wyjaśnienia wielu faktów i przeprowadzenia szeregu dowodów. Podstawową powinnością organów podatkowych jest gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych. Z całą pewnością badanie sprawy i sposób tego badania nie jest okolicznością niezależną od organu. Dużej objętości dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób też zaliczyć do tych okoliczności. Inaczej rzecz ujmując, normalnych czynności oraz zwykłych działań podejmowanych w toku postępowania nie można uznać za wydłużające postępowanie z przyczyn niezależnych od organu, który je podejmuje. Sąd pierwszej instancji pominął, że pewne czynności organu można było dokonać szybciej i w tym samym czasie, bez szkody dla wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i przy zachowaniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zasadnie zatem strona skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn leżących także po stronie organu kontroli skarbowej.

37 6.4. Nie doszło natomiast do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 , art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymogom formalnym wskazanym w tym przepisie. Zarzutu tego nie uzasadnia zastosowanie niewłaściwego środka kontroli i niepodzielenie stanowiska skarżącego. Przepis ten nie może także stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania podstawy faktycznej orzeczenia, jeśli sąd wskaże, jaką podstawę przyjął (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. Strona skarżąca nie wskazała bowiem, jakich naruszeń prawa (niewskazanych w skardze) sąd nie wziął pod uwagę z urzędu bądź też że orzekał poza granicami sprawy. Sąd w tej sprawie nie był także związany oceną prawną, wyrażoną w poprzednim wyroku tego sądu, skoro wyrok ten nie stał się prawomocny (został uchylony).Tym samym nie mógł naruszyć art. 153 p.p.s.a.

38 6.5. Zasadność zarzutu dotyczącego oceny przyczyn przedłużenia postępowania kontrolnego ponad 6 miesięcy skutkuje zasadnością zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010 r., w zw. z art. 54 § 1 pkt 8, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 o.p.

39 6.6. Z tych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wprawdzie strona skarżąca wnosiła jedynie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota spraw jest wystarczająco wyjaśniona, a tym samym zasadnym będzie (także z uwagi na ekonomię procesową) na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia.

40 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

41 Marek Olejnik Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka