Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2021 r., II FSK 205/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2021 r., II FSK 205/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 475/20 w sprawie ze skargi D. P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. P. M. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. III SA/Wa 475/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. P. M. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 9 lipca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zrzekł się jednocześnie rozprawy.

5 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, tj.:

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (t.j : Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niesłuszne przyjęcie, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego poza termin wytyczony przepisem art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010r., Nr. 72, poz. 492 z późn. zm., dalej "u.k.s.") powstało z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji, gdy organy podatkowe na podstawie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, będącej przedmiotem wyrokowania – dokonały ustalenia okoliczności świadczących o zaistnieniu tej przesłanki.

7 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił organ naruszenie prawa materialnego, tj.:

8 - art. 24 ust. 4 w zw. z art. 24 ust. 3 u.k.s. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie doszło z przyczyn niezależnych od organu, pomimo iż w sprawie wykazano, iż były to przyczyny niezależne od organu, co stanowiło uzasadnioną podstawę do braku stosowania przerw w naliczaniu odsetek.

9 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

10 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

11 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

12 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

13 3.2. Na wstępie należy zauważyć, że zagadnienie zaliczenie kwoty 3.800 zł. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek od tej zaległości było już przedmiotem oceny zarówno przez WSA w Warszawie jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/13 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w ww. zakresie. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony wyrokiem 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/16. Wyrokiem z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 502/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

14 Podkreślić należy, że rozpoznanie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie wydanego w następstwie ww. orzeczenia zdeterminowane jest art.190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

15 W ocenie NSA zawartej w ww. wyroku Sąd pierwszej instancji powinien zbadać, czy organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby. Ustalenia takie powinny odnosić się do konkretnych działań podejmowanych przez organ podatkowy. Nie można zbiorczo określić, jakie czynności podjął organ podatkowy, lecz należy konkretnie odnieść się do podejmowanych czynności w kontekście sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego. Odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 3 i 4 u.k.s. wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób długotrwały, na co strona nie ma wpływu. NSA podkreślił, iż ów "referencyjny" termin, którego zachowanie nie powoduje przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynosi 6 miesięcy, natomiast w niniejszej sprawie, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej trwało prawie czterokrotnie dłużej, bo przez okres 23 miesięcy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 3 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu.

16 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku z dnia 17 lipca 2020 r. uwzględnił powyższą wykładnię prawa i prawidłowo ocenił, że przekroczenie sześciomiesięcznego terminu (liczonego od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji) nie powstało z przyczyn niezależnych od organu zatem niezasadne jest naliczanie odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

17 W przepisie art. 24 ust. 5 u.k.s. postanowiono, iż jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Regulacja ta stanowi odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści go w terminie płatności. Została ona wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziano dwa wyjątki, które wyłączają działanie art. 24 ust. 5 tej ustawy, tj. gdy: 1) opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, 2) do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca).

18 Wynik wykładni językowej oraz celowościowej powyższych przepisów prowadzi, po pierwsze do wniosku, że co do zasady w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy nie nalicza się odsetek. Po drugie, wyjątki od tej zasady powinny być interpretowane ściśle i wykazanie ich zaistnienia leży w gestii organu administracji.

19 3.4. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy uznać należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Spis akt przedmiotowego postępowania kontrolnego, na który składa się 12 tomów akt, stanowiących 5 417 karty zawiera szczegółowy opis czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Niemniej, w ocenie Sądu, o tym, że czas trwania tego postępowania nie wynikał wyłącznie z czasochłonności przeprowadzonych czynności, świadczy kalendarium zawarte w uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wynika z niego, że były okresy, w których pomiędzy kolejnymi zawiadomieniami organu kontroli skarbowej o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie były podejmowane przez ten organ żadne nowe czynności albo były też podejmowane czynności niewymagające od organu większego zaangażowania czasowego.

20 W tym względzie Sąd pierwszej instancji zasadnie także zauważył, że sama decyzja doręczona po 23 miesiącach w zdecydowanej mierze bazowała na wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 września 2009 r., nr [...], w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w B. Sp.j. Z powyższego dokumentu wynika, że zakres postępowania kontrolnego wszczętego – na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2007 r., nr [...] - wobec Spółki B. Sp. z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki B.Sp. j., obejmował nie tylko rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ale również rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zatem w powyższym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki B. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. był uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych również w zakresie prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. należnego od wspólników Spółki B.i ustaleń takich faktycznie dokonał w tym postępowaniu. Wskazany wynik kontroli stanowił pewien swoisty punkt wyjścia dla prowadzonego postępowania. Tym samym prowadzone przez 23 miesiące postępowanie zawierające się w 12 segregatorach nie skutkowało dokonaniem "od początku" wskazanych ustaleń, lecz w znacznym stopniu bazowało na ustaleniach wcześniej poczynionych w ramach postępowania i znajdujących odzwierciedlenie w tymże wyniku kontroli. Tę okoliczność należy brać pod uwagę dokonując oceny terminowości i celowości poszczególnych czynności dokonywanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania.

21 3.5. Analiza akt oraz przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, kalendarium czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ramach prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wskazują jednoznacznie, iż w toku tego postępowania zaistniały liczne przerwy (okresy bezczynności) w podejmowaniu jakichkolwiek czynności procesowych przez organ kontroli skarbowej. Z kalendarium przedstawionego w postanowieniu organu odwoławczego, wynika bowiem, że organ kontroli skarbowej rozpoczął gromadzenie materiału dowodowego dopiero po ok. 4 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że organ, np. w dniu 19 maja 2010 r. (Tom 1, k. 207) skierował wezwanie do Strony o przekazanie określonych dokumentów, a dopiero pięć miesięcy później (tj. w dniu 22 października 2010 r.) wezwał o okazanie kolejnych dokumentów dotyczących dostaw poza ewidencją - zamiast uczynić to jednocześnie (niezwłocznie po tymże wezwaniu).

22 Wprawdzie organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przedstawił chronologicznie szczegółowo czynności, które podejmowane były w toku postępowania, jednak w żaden sposób ich nie przeanalizował. W szczególności nie uzasadnił - na co wskazano już powyżej - dlaczego pewnych czynności nie udało się przeprowadzić wcześniej, czy np. dlaczego nie skierowano w jednym czasie wielu niezbędnych wezwań do kilku instytucji, organów, albo w okresie oczekiwania na odpowiedź od nich, nie podejmowano innych uzupełniających, które mogłyby przyspieszyć wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Działanie organów w rozpoznawanej sprawie spowodowało, że postępowanie trwało 23 miesiące. Sąd zauważa, że obowiązkiem organu, jako gospodarza postępowania, było zorganizowanie pracy w taki sposób, aby nie przekroczyć maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy nawet o skomplikowanym charakterze. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie nie było zorganizowane sprawnie i zasadne są twierdzenia o opieszałości. Wiele czynności podejmowanych przez organ kontroli było z dużym opóźnieniem i brak było koncepcji (planu) na szybkie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zgodzie Z fundamentalnymi zasadami takiego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej.

23 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, powołanie się – i to bardzo ogólnikowe - na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów i przeprowadzenia szeregu dowodów. Podstawową powinnością organów podatkowych jest gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych. Z całą pewnością badanie sprawy i sposób tego badania nie jest okolicznością niezależną od organu. Dużej objętości dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób też zaliczyć do tych okoliczności. Inaczej rzecz ujmując, normalnych czynności oraz zwykłych działań podejmowanych w toku postępowania nie można uznać za wydłużające postępowanie z przyczyn niezależnych od organu, który je podejmuje. Organ przy tym w skardze kasacyjnej ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń na poparcie swoich racji, bez szczegółowego uzasadnienia celowości podjętych działań oraz wyjaśnień dotyczących czasu trwania postępowania. Przy czym, co istotne, nie próbowano wyjaśniać przyczyn bezczynności organu kontrolnego dokładnie w zakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji okresach, jak również nie wskazano, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawniej postępowania. Trudno uznać za przekonujące odwoływanie się w tym zakresie tylko do zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

24 Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. niesłuszne przyjęcie, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego poza termin wytyczony przepisem art. 24 ust. 3 u.k.s. powstało z przyczyn niezależnych od organu co czyni także niezasadnym zarzut art. 24 ust. 4 w zw. z art. 24 ust. 3 u.k.s. poprzez jego błędne zastosowanie.

25 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a.