Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 697/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 697/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/15 w sprawie ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015 r. nr IPPB4/4511-79/15-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1968/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. (zwanej dalej "Skarżącą", ,,Wnioskodawczynią") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

4 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

5 W przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że na mocy Porozumienia kończącego spory zbiorowe, zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w W. pomiędzy [...] ,,P." (dalej jako ,,Przedsiębiorstwo’’) a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową N., w obecności przewodniczącego Rady Pracowniczej i przedstawicieli Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju, Naczelny Dyrektor Przedsiębiorstwa zobowiązał się wprowadzić z dniem 5 maja 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść (dalej jako "PDO"), zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie, który jest załącznikiem do ww. Porozumienia.

6 W dniu 7 maja 2014 r. Wnioskodawczyni zadeklarowała pisemnie wolę przystąpienia do PDO na zasadach przewidzianych w Regulaminie PDO i zwróciła się z wnioskiem o rozwiązanie stosunku pracy w ramach PDO z przyczyn niedotyczących pracownika za porozumieniem stron w terminie wynikającym z okresu wypowiedzenia umowy o pracę, liczonym od dnia złożenia wniosku.

7 Wniosek został rozpatrzony pozytywnie i w dniu 26 maja 2014 r. zostało zawarte pisemne porozumienie pomiędzy Przedsiębiorstwem a Wnioskodawczynią, w którym:

8 a) w § 1 ust. 2 strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika,

9 b) w § 2 ust. 1 ustalono, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO pracodawca wypłaci na rzecz Wnioskodawczyni świadczenia zgodnie z katalogiem świadczeń wymienionych w § 6 ust. 1 pkt 1 - 5 Regulaminu PDO, tj.:

10 1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844),

11 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r.,

12 3) odszkodowanie za obowiązujący okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy,

13 4) jednorazową odprawę emerytalną na warunkach jak w § 6 Regulaminu PDO.

14 Zgodnie z Porozumieniem wypłata tych świadczeń nastąpiła w dniu rozwiązania umowy o pracę, tj. 30 czerwca 2014 r. Od tych kwot pracodawca odprowadził do Urzędu Skarbowego zaliczkę na poczet podatku dochodowego w wysokości 18%. Wnioskodawczyni otrzymała również wynagrodzenie za czerwiec 2014 r., od którego pracodawca odprowadził 18% zaliczki na poczet podatku.

15 W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie:

16 Czy odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wypłacona Wnioskodawczyni zgodnie z Regulaminem PDO Pracowniczych w Przedsiębiorstwie, który jest załącznikiem do Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w W., pomiędzy Przedsiębiorstwem, a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową N., podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

17 W stanowisku własnym Wnioskodawczyni wskazała, że w związku z uchwaleniem ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), a w szczególności na mocy art. 2 pkt 8 wprowadzającego zmianę art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymana odprawa wypłacona zgodnie z postanowieniami art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. oraz Regulaminem PDO Pracowniczych w Przedsiębiorstwie, który jest załącznikiem do Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w W. pomiędzy Przedsiębiorstwem, a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową N., powinna być wolna od podatku.

18 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

19 Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że odprawa wypłacona na podstawie postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jak również Porozumienia kończącego spory zbiorowe, jako dokumentu wskazanego w art. 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."),

20 Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona rekompensata będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

21 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328), poprzez błędne uznanie, że odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wypłacona Skarżącej zgodnie z Regulaminem PDO Pracowniczych w Przedsiębiorstwie, który jest załącznikiem do Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w W. pomiędzy Przedsiębiorstwem, a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową N., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy odprawa ta wynika z aktów prawnych prawa pracy, a zatem jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.

22 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyrokiem z dnia 13 października 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 - zwanej dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

24 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie podatkowy organ interpretacyjny uznał, że wypłacona Skarżącej odprawa nie ma charakteru ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, co powoduje, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może mieć do niej zastosowania.

25 Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęć odszkodowanie i zadośćuczynienie na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Organ słusznie w tym względzie odwołał się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego. Takie działanie jest uprawnione także w świetle zasady autonomii prawa podatkowego. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa.

26 W ocenie Sądu pierwszej instancji uprawniony jest wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko takie świadczenia, które mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - e) tego przepisu. Świadczenie wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo nie posiada jednak cech odszkodowania.

27 Sąd zauważył, że wprawdzie odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, mogła rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy.

28 Sąd podkreślił, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

29 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ze stanu faktycznego sprawy jasno wynika, że Skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organ ocenił, że świadczenie wypłacone Skarżącej na analizowanej podstawie to odprawa, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego.

30 Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącej przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy - im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

31 W ocenie Sądu, nie można także twierdzić, że skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - c) u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieszczą się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tegoż przepisu. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - c) u.p.d.o.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego.

32 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie Regulaminu PDO Pracowniczych w Przedsiębiorstwie w związku z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, prawidłowo nie została zakwalifikowana przez podatkowy organ interpretacyjny do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe objęcie powyższego świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

33 5.1. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o zmianę wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

34 Pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z pisma Stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w Przedsiębiorstwie, na okoliczność odszkodowawczego charakteru wypłaconej odprawy, o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

35 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej "p.u.s.a."), art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 oraz 14c § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez:

36 a) błędne ustalenie, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podatnik dobrowolnie odszedł z pracy, a otrzymana przez niego odprawa wnikająca z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie miała charakteru odszkodowawczego,

37 b) zaniechanie efektywnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sprowadzające się do powtórzenia argumentacji Ministra Finansów, bez precyzyjnego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do realiów niniejszej sprawy, a także poprzez pominięcie dowodu - pisma stanowiska Zakładowych Organizacji Związkowych działających w Przedsiębiorstwie, na okoliczność odszkodowawczego charakteru wypłaconej odprawy.

38 W wyniku powyższych uchybień WSA błędnie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić, czym naruszył art. 151 i art. 146§ 1 p.p.s.a.

39 WSA nie przedstawił przy tym w uzasadnieniu wyroku wyczerpującej oceny przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny przedstawionego stanu faktycznego, w tym w zakresie twierdzeń Wnioskodawczyni popartych pismem Organizacji Związkowych [...], co do odszkodowawczego charakteru odprawy, jak również WSA w niewystarczającym stopniu odniósł się do pytania dlaczego w niniejszej sprawie odstępuje od językowej wykładni przepisów prawa podatkowego, czym naruszył dodatkowo art. 141 § 4 p.p.s.a.

40 Tym samym oczywiste jest, że naruszenia proceduralne miały wpływ na treść wyroku. Nadto, Sąd akceptując stanowisko organu nie rozpoznał istoty sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a, a przez to wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a.

41 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, polegające na błędnym niezastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328), poprzez błędne uznanie, że odprawa pieniężna o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., wypłacona Skarżącej zgodnie z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie, który jest załącznikiem do Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. w W. pomiędzy Przedsiębiorstwem, a Związkami Zawodowymi i Komisją Zakładową N., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy odprawa ta wynika z aktów prawnych prawa pracy, a zatem jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.

42 5.2. W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. z wnioskiem o podjęcie uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne, wskazując na wyrok tego Sądu z dnia 8 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1134/16, wydanego w analogicznej sprawie.

43 5.3. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2019 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że wypłacona odprawa ma charakter odszkodowawczy i w związku z uchwaleniem ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328), a w szczególności na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zwolniona z podatku.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

46 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w oparciu o obie podstawy kasacyjne wynikające z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednakże należy stwierdzić, że istota przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnopodatkowego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wypłacone Skarżącej świadczenie określone jako odprawa, na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

47 Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki; z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 452/17, z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 984/17 z 21 lipca 2017 r., sygn. akt 978/17 z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2800/17, z 24 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 94/17, z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 233/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

48 W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

49 Natomiast stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym przez Skarżącej wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1134/16 w zakresie wykładni pojęcia "odszkodowanie’’ w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w powołanych wyrokach.

50 Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że poddana ocenie kwestia prawna nie budzi wątpliwości i w związku z tym brak podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego o wystąpienie w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. z pytaniem prawnym do poszerzonego składu tego Sądu.

51 Do przedmiotowych dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

52 Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

53 a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

54 b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

55 c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

56 d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

57 e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

58 f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

59 g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

60 Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69).

61 W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128), powołanym również przez Sąd pierwszej instancji jak i autora skargi kasacyjnej, stwierdzono, że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48).

62 W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

63 Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

64 Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.).

65 Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że bezsporne jest, że uzyskana przez Skarżącą odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy – Porozumieniu kończącego spór zbiorowy, w rezultacie którego został wprowadzony Program Dobrowolnych Odejść. Został więc spełniony jeden z warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

66 Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając prezentowane powyżej poglądy orzecznictwa, nie podziela dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczącej kolejnej przesłanki pozytywnej i przyjęcia, że przedmiotowa odprawa nie ma charakteru odszkodowania.

67 W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji, dokonując w tym zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. błędnie oparł się głównie na pojęciach "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" w rozumieniu przepisów k.c. Jak już wyżej wskazano użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane pracownikowi przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy z tytułu rozwiązania umowy o pracę.

68 Jednakże powyższe rozumienie pojęcia "odszkodowania", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie oznacza, że każda wypłacona odprawa na podstawie przepisów prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. zwolniona jest z opodatkowania. Bowiem w art. 21 ust. 1 pkt lit. a-c ustawy zostały wymienione te odprawy, które podlegają wyłączeniu ze zwolnienia.

69 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

70 Natomiast jak wynika z opisu stanu faktycznego Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o rozwiązanie stosunku pracy w ramach PDO z przyczyn niedotyczących pracownika, za porozumieniem stron. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie i na podstawie zawartego porozumienia, pracodawca zobowiązał się wypłacić Skarżącej świadczenia przewidziane w Regulaminie PDO m.in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.

71 W piśmie z dnia 24 marca 2019 r. Skarżąca powołała się na treść zapisów Regulaminu PDO, gdzie z § 2 pkt 3 regulaminu wynika, że skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia.

72 Ponadto zgodnie z powołanym zapisem § 2 pkt 3 regulaminu rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu "Ustawy". Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90 poz. 844 z późn. zm.).

73 Jak już wyżej wskazano, ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

74 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70).

75 W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, z dnia 24 sierpnia 2017 r. II FSK 2678/16).

76 Natomiast argumentacja Skarżącej zawarta w piśmie z dnia 24 marca 2019 r. uzasadniająca stanowisko, że zwolnienia w ramach PDO w Przedsiębiorstwie nie były zwolnieniami grupowymi, ze względu na liczbę pracowników objętych zawartym porozumieniem, nie może być uwzględniona z uwagi na treść art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że interpretacja indywidualna wydawana jest w oparciu o opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Natomiast przedstawione w piśmie nowe okoliczności faktyczne, które nie były zawarte w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie mogą podlegać ocenie na etapie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

77 W związku z powyższym skoro zgodnie z zapisami zawartymi w Regulaminie PDO rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a uprawnienie do niej przysługuje zgodnie z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, to wypłacone Skarżącemu świadczenie – odprawę na podstawie regulaminu PDO należy traktować jako świadczenie wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

78 W związku z powyższym pomimo błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie rozumienia użytego w nim pojęcia "odszkodowania lub zadośćuczynienia" Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżący nie może korzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznając w rezultacie za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, co do braku podstaw do zastosowania w opisanym stanie faktycznym do wypłaconej odprawy zwolnienia podatkowego określonego w powołanym przepisie.

79 6.3. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania.

80 Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem odniósł się do argumentów Skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie tego wyroku. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w sposób efektywny.

81 Wbrew twierdzeniu Skarżącej, uznanie jako dobrowolne odejście Skarżącej z pracy nie przeczy treść stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bowiem we wniosku Skarżąca wskazała, że zadeklarowała pisemnie wolę przystąpienia do PDO i złożyła wniosek o rozwiązanie stosunku pracy w ramach PDO za porozumieniem stron, co też zostało uwzględnione przez pracodawcę.

82 W konsekwencji zaskarżony wyrok nie narusza art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ani art. 134 § 1, art. 135, art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 zd. 1, art. 14c § 2, art. 14b § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, ani art. 14h O.p.

83 Nie można zgodzić się też z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu Związków zawodowych [...], na okoliczność odszkodowawczego charakteru przedmiotowej sprawy. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, przy czym postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Natomiast przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy. Analiza skarżonego wyroku wskazuje, że w sprawie nie występowały wątpliwości, których wyjaśnienie uzasadniałoby przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

84 Warto również zauważyć, że zaskarżony wyrok zapadł w wyniku rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Interpretacja, jak wynika z powołanego art. 14c § 1 O.p. stanowi ocenę dokonaną przez uprawniony do tego organ, stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Należy więc uznać, że treść wniosku pozwalała organowi na dokonanie oceny, a nie ustalenie, charakteru wypłaconej Skarżącej odprawy, o której była mowa we wniosku, a Sąd w wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji dokonał oceny stanowiska organu.

85 6.5. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).