Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 687/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 687/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 624/19 w sprawie ze skargi R. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2014 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarżący R. O. (dalej także jako "Strona"), skargą kasacyjną z dnia 17 stycznia 2020 r. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w sprawie o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012-2014 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową m.in. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2012-2014. W protokole kontroli, doręczonym 5 listopada 2015 r., zawarto ustalenia dotyczące ryczałtu od zaewidencjonowanego oraz niezaewidencjonowanego przychodu. W dniu 25 listopada 2015 r. Skarżący skorygował zeznania podatkowe PIT-28 za lata 2012-2014.

5 W dniu 2 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2012-2014. Następnie decyzjami z dnia 18 listopada 2016 r. i 25 listopada 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za lata 2012 - 2014 w formie ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych oraz od określonego niezaewidencjonowanego przychodu.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej "O.p.", uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Pomimo stwierdzenia, że środki pieniężne wpłacone przez Stronę na wskazany rachunek bankowy, nie mają w całości odzwierciedlenia w przychodach ujętych w ewidencji przychodów, to z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i z materiału dowodowego nie wynikają źródła pochodzenia ww. środków pieniężnych, których wartość organ oszacował i zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej. Według organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien uzupełnić materiał dowodowy, w tym o faktury VAT zakupu materiałów i towarów oraz remanent początkowy i końcowy.

7 Uchybień tych nie można było usunąć poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p.

8 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie:

9 - art.127 w zw. z art.121 §1, art.125 §1 i art.165 §1 O.p poprzez niezastosowanie e i brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do istoty,

10 - art. 233 § 2 w związku z art.165b §1, art.121 §1 i art.282 §2 pkt 7 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie.

11 W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. I SA/Ol 279/17 skargi oddalił. Sąd stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał, w sposób wyczerpujący, rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy oraz że braki tego postępowania wymagały uzupełnienia w znacznej części. Stąd należało wydać decyzje kasatoryjne. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. Sąd stwierdził, że Skarżący nie uwzględnił w złożonych korektach zeznań podatkowych wszystkich ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, gdyż zastosował inną stawkę podatku, niż przyjęta w protokole kontroli.

13 Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2883/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedokonania przez Sąd pierwszej instancji wykładni art.165b §1 O.p. oraz pominięcia podnoszonej przez Skarżącego kwestii prawidłowości wszczęcia wobec niego postępowań podatkowych, skoro złożył korekty deklaracji podatkowych w całości uwzględniające, jego zdaniem, nieprawidłowości ujawnione przez kontrolę podatkową. Sąd pierwszej instancji poprzestał na stwierdzeniu, że jest on niezasadny, ponieważ Skarżący "nie uwzględnił w złożonych korektach zeznań podatkowych wszystkich ujawnionych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, gdyż zastosował inną stawkę podatku odnośnie przychodu niezaewidencjonowanego, niż przyjęta w protokole kontroli". Sąd nie wskazał jednak jaka konkretnie stawka została przyjęta w protokole kontroli, którą zobowiązany był uwzględnić Skarżący. Sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. nie mógł zastosować sam Skarżący, bowiem zastosowanie tej stawki należy do kompetencji organu podatkowego.

14 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ol 624/19 oddalił skargę, powołując się na związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2883/17. Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje Dyrektora zawierają braki w zakresie sygnalizowanym w zarzucie naruszenia art.165b §1 O.p. Oznacza to, że organ pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej wynikającej z niniejszego wyroku, dotyczącej konieczności przeanalizowania treści złożonych korekt i wyjaśnić, czy są one zgodne z ustaleniami kontroli, czy nie, zaś organ odwoławczy powinien rozliczyć Naczelnika Urzędu Skarbowego z tego obowiązku. Sąd wyjaśnił, że stanowiska w tym zakresie zająć nie może nie tylko dlatego, że nie powinien zastępować organu w obowiązku dokonania oceny zebranego materiału dowodowego, ale także dlatego, że ww. korekty nie znajdują się w aktach sprawy. Znajdują się w nich jedynie wydruki raportów z systemu - i to nie za wszystkie objęte decyzjami okresy, czyli są to informacje przetworzone przez organ, które nie mają mocy dowodów źródłowych.

15 Strona w skardze kasacyjnej zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj.:

16 1. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA do oceny prawnej i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019., sygn. akt II FSK 2883/17 w szczególności niedokonanie subsumcji stanu faktycznego sprawy do normy z przepisu art.165b § 1 O.p., nieodniesienie się do zarzutów i argumentów skarg oraz nakazanie wyjaśnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w P. dopuszczalności złożenia przez Skarżącego korekt zeznań PIT-28 za lata 2012 - 2014 w oparciu o sankcyjną stawkę ryczałtu,

17 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 113 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w zaniechaniu przeprowadzeniu dowodów z dokumentów będących w posiadaniu organów podatkowych i niewystąpieniu do nich o nadesłanie oryginałów korekt zeznań PIT-28 za lata 2012-2014,

18 3. art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zamknięciu rozprawy, bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności,

19 4. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu wyroku w sprawie w oparciu o niepełne akta przekazane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie przez organy podatkowe.

20 Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

21 zasądzenie od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

25 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa procesowego.

26 Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2883/17, w szczególności poprzez niedokonanie subsumcji stanu faktycznego do normy z art. 165b §1 O.p.

27 Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

28 Przypomnieć w związku z tym należy, że w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2883/17, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedokonania przez Sąd pierwszej instancji wykładni art.165b §1 O.p. oraz pominięcia podnoszonej przez Skarżącego kwestii prawidłowości wszczęcia wobec niego postępowań podatkowych, skoro złożył korekty deklaracji podatkowych w całości uwzględniające, jego zdaniem, nieprawidłowości ujawnione przez kontrolę podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien przedstawić wykładnię art. 165b § 1 O.p., dokonać subsumcji stanu faktycznego do normy z tego przepisu oraz odnieść się do zarzutów i argumentów skargi.

29 Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni powołanego wyżej przepisu, wyjaśnił także, że nie mógł dokonać subsumpcji tego uregulowania do stanu faktycznego sprawy, bowiem decyzje organów podatkowych zawierają istotne braki w tym zakresie. Organy podatkowe nie sformułowany bowiem stanowiska w kwestii możliwości prowadzenia w świetle przesłanek określonych w art. 165b § 1 O.p. postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wywiązał się z obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz z pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że Sąd nie powinien zastępować organu w obowiązku dokonania oceny zebranego materiału, niezależnie od faktu, że sporne korekty nie znajdują się w aktach sprawy. Kluczową zatem kwestią dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. będzie konieczność uzupełnienia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego o dokumenty w postaci oryginałów korekt zeznań PIT-28.

30 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przedmiotem powtórnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji – po rozpoznaniu sprawy przez NSA – była decyzja kasatoryjna, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., to wypełnia wskazania z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r. oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skarg na decyzje kasatoryjne Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że skoro organ odwoławczy wyeliminował już z obrotu prawnego obarczone licznymi wadami decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nie było celowe uchylenie przez Sąd decyzji odwoławczych. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe będą zobowiązane zastosować ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 31 listopada 2019 r.

31 Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut naruszenia art.106 § 3 w zw. z art. 113 § 2 p.p.s.a. p.p.s.a. Na mocy pierwszego ze wskazanych przepisów, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro, jak wynika z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodów uzupełniających (z dokumentów) przez sąd jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, to nieprzeprowadzenie przez sąd dowodu z dokumentu nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. I FPS 7/10, z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. II FSK 607/07, CBOSA). Zgodnie natomiast z art. 113 § 2 p.p.s.a., można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. Skarżący kasacyjnie nie wskazał, na czym naruszenie tego przepisu miałoby w sprawie polegać, tym bardziej nie wykazał istotnego wpływu ewentualnego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy.

33 Jako niezasadny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną - przede wszystkim dlatego - że przepis ten nie może być samodzielną podstawą zarzutu skargi kasacyjnej (wyrok z dnia 7 maja 2020 r., sygn. I OSK 1145/19, CBOSA). Nie może zatem uzasadniać uchylenia wyroku WSA fakt wydania wyroku – w ocenie Skarżącego - bez wyjaśnienia istotnych okoliczności dla sprawy, ponieważ "dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu art. 113 § 1 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej i nie zależy od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1052/16, wyrok z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1555/19, CBOSA).

34 Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przypomnienia wymaga, że z wyrażonej na gruncie 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy – motywowanej istotą sądowoadninistracyjnej kontroli legalności administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny w relacji do działań/zaniechań administracji – wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09), w związku – na przykład – z pominięciem istotnej części tych akt lub oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09; z dnia 17 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1523/19). Takich naruszeń Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie. Raz jeszcze należy zaakcentować, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzje kasatoryjne, z uwagi na stwierdzone przez organ odwoławczy braki zarówno w ustaleniach faktycznych jak i materiale dowodowym. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji konieczności dalszego uzupełnienia materiału dowodowego o oryginały korekt zeznań PIT – 28, nie można skutecznie zarzucać, że doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

35 Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw z w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 j.t.).