Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2883/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2883/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 279/17 w sprawie ze skargi R. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz R. O. kwotę 1 030 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 279/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi R. O. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lutego 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2014.

3 Sąd pierwszej instancji przestawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową m.in. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2012-2014. W protokole kontroli, doręczonym 5 listopada 2015 r., zawarto ustalenia dotyczące ryczałtu od zaewidencjonowanego oraz niezaewidencjonowanego przychodu. W dniu 25 listopada 2015r. skarżący skorygował zeznania podatkowe PIT-28 za lata 2012-2014.

5 W dniu 2 grudnia 2015r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2012-2014. Następnie decyzjami z dnia 18 listopada 2016 r. i 25 listopada 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za lata 2012 - 2014 w formie ryczałtu od przychodów zaewidencjonowanych oraz od określonego niezaewidencjonowanego przychodu.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego. Uchybień tych nie można było usunąć poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p.

7 W skargach do Sądu pierwszej skarżący zarzucił naruszenie art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art.165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 233 § 2 w zw. z art.165b § 1, art. 121 § 1 i art. 282 § 2 pkt 7 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8 W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał, w sposób wyczerpujący, rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy oraz że braki tego postępowania wymagały uzupełnienia w znacznej części. Dlatego słusznie, w ocenie Sądu, postąpił organ odwoławczy uchylając decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd wyjaśnił, że dwuinstancyjność postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p.

10 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. Sąd stwierdził, że skarżący nie uwzględnił w złożonych korektach zeznań podatkowych wszystkich ujawnionych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, gdyż zastosował inną stawkę podatku (przychodu niezaewidencjonowanego) niż przyjęta w protokole kontroli.

11 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

12 I) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a), tj.:

13 1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 165b § 1, art. 2a, art. 121 § 1 O.p., art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.) oraz art. 134 P.p.s.a. poprzez to, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji stwierdził brak naruszenia prawa, odmówił ich uchylenia i oddalił skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik poprzez niedokonanie wykładni przepisów art. 165b § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario;

14 2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art.127, art. 121 § 1, art. 125, art. 233 § 1 i art. 233 § 2 O.p. poprzez błędną ocenę działania organu odwoławczego i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skarg w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy polegającego na niezasadnym uchyleniu się od merytorycznego rozstrzygnięcia spraw i wydaniu decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p.;

15 II) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario przy wykładni art. 165b § 1 O.p. w zw. z art.17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f.

16 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodzi. Wynikające z art.183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

20 Uwaga ta jest o tyle istotna, że zasadny i kluczowy dla wyniku niniejszej sprawy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 O.p. nie został powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez co zawężone zostały możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej jednak ów brak skargi kasacyjnej nie wykluczył kontroli zaskarżonego wyroku, a ta doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konstatacji, iż Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku dokonania należytej kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd ten zignorował bowiem zasadniczy problem występujący w sprawie, jakim jest prawidłowość wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2012-2014. Nie dość, że Sąd pierwszej instancji nie poddał kontroli tego elementu postępowania, to nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów i argumentów skargi podnoszonych na tę okoliczność.

21 W skardze utrzymywano, iż z postanowień art. 165b § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania podatkowego, ponieważ skarżący złożył korekty deklaracji podatkowych w całości uwzględniające nieprawidłowości ujawnione przez kontrolę podatkową. Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 165b § 1 O.p., nie rozważył występujących w sprawie okoliczności w świetle jego postanowień. Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia tego przepisu, Sąd poprzestał na stwierdzeniu, że jest on niezasadny, ponieważ skarżący "nie uwzględnił w złożonych korektach zeznań podatkowych wszystkich ujawnionych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, gdyż zastosował inną stawkę podatku odnośnie przychodu niezaewidencjonowanego, niż przyjęta w protokole kontroli". Sąd nie wskazał jednak jaka konkretnie stawka została przyjęta w protokole kontroli, którą zobowiązany był uwzględnić skarżący. Ta informacja jest natomiast niezbędna, aby móc poddać ocenie prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Odpowiedzi na pytanie, o jaką konkretnie stawkę chodzi Sądowi pierwszej instancji nie daje analiza protokołu kontroli.

22 W skardze kasacyjnej przyjęto, iż Sądowi pierwszej instancji chodzi o ten fragment protokołu kontroli, w którym stwierdzono, że wobec niezaewidencjonowania przychodu w odpowiednich kwotach zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f. Jest to jednak wyłącznie domniemanie odnośnie do przyjętego przez ten Sąd toku rozumowania, a przy tym prawdopodobieństwo jego trafności jest o tyle wątpliwe, że sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.o.f. nie mógł zastosować sam skarżący. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, zastosowanie tej stawki należy do kompetencji organu podatkowego. Wydaje się więc mało prawdopodobne, aby Sąd pierwszej instancji uznał, iż przewidziane w art. 165b § 1 O.p. ograniczenia w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania podatkowego nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ skarżący nie zastosował stawki podatkowej, której skarżący zastosować nie mógł, ale wobec braku wypowiedzi Sądu w sposób oczywisty wykluczyć tego nie można.

23 Stwierdzić więc pozostaje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może skontrolować stanowiska, które nie zostało należycie wyjaśnione, nie znajduje oparcia w podanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleniach faktycznych oraz bez należytego wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej. Tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać kontroli zaskarżonego wyroku na podstawie domniemań odnośnie do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji toku rozumowania prowadzącego do przyjętych przezeń konkluzji. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola stanowiska Sądu pierwszej instancji, dokonana zgodnie z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

24 Wykazane wady zaskarżonego wyroku powodują, iż uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2012-2014, a ponieważ, jak już powiedziano, jest to kwestia kluczowa dla wyniku sprawy, przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W sytuacji bowiem, gdy otwarta jest kwestia prowadzenia postępowania podatkowego, niecelowa jest kontrola prawidłowości wydanej w tym postępowaniu decyzji.

25 Rzeczą Sądu ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności Sąd ten zobowiązany jest przedstawić wykładnię 165b § 1 O.p. i dokonać subsumcji stanu faktycznego do normy z tego przepisu oraz odnieść się do zarzutów i argumentów skargi.

26 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.